Ernst &Young >Services>Questionsfiscales@EY - Ernst & Young - Canada

En règle générale, une opération de détachement survient lorsqu’une partie d’une entreprise est séparée sur le plan financier ou opérationnel de sa société mère, habituellement avant un premier appel public à l’épargne ou une vente. Dans le contexte économique actuel, davantage d’entreprises rechercheront des scénarios de détachement afin de déterminer quels actifs sont essentiels à leurs activités futures et de vendre ceux qui ne les aideront pas à mobiliser des capitaux ou à réduire une dette excessive.

Plus tôt un directeur de fiscalité participera à la stratégie de détachement, mieux ce sera. En effet, même les sociétés ne prévoyant faire aucune cession devraient étudier les conséquences fiscales rattachées à la structure de leur groupe afin de pouvoir vendre des entreprises rapidement et efficacement si elles le souhaitent.

Notre rapport souligne neuf grands enjeux fiscaux que les entreprises doivent prendre en considération lorsqu’elles négocient un détachement, et exhorte les conseils d’administration des sociétés à examiner les questions clés suivantes :

• Tenez-vous compte des enjeux fiscaux connexes suffisamment tôt pour assurer la conservation ou l’accroissement de la valeur?
• Avez-vous pris en considération les incidences fiscales du détachement du point de vue de l’acheteur pour déterminer les éléments de valeur potentielle qui pourraient être utilisés comme levier de négociation?
• Même si vous n’envisagez pas de détachement actuellement, la structure de votre groupe est-elle assez flexible du point de vue fiscal pour vous permettre de vendre une entreprise ou de modifier votre orientation stratégique avec rapidité et efficacité?

Pour plus de renseignements, consultez le document Securing a more valuable carve-out – the role of tax planning.

Néanmoins, les autorités douanières de certains pays, dont celle du Canada (l’Agence des services frontaliers du Canada – «ASFC»), sont prêtes à accepter un prix de transfert comme base aux fins de l’évaluation en douane (avec des ajouts prescrits par la loi tels que les redevances, les commissions et les aides), offrant ainsi à l’importateur une mesure d’uniformité. Malheureusement, des différences subsistent entre les règles en matière d’évaluation en douane et celles en matière de prix de transfert concernant les redressements périodiques à la baisse des prix de transfert.

À titre d’exemple, compte tenu des règles d’évaluation en douane de l’Organisation mondiale du commerce («OMC») – auxquelles la plupart des pays adhèrent – un importateur a l’obligation de base de déclarer aux autorités douanières les redressements à la hausse du CDMV aux fins des prix de transfert. Il peut en être ainsi lorsqu’il est établi qu’un importateur qui est une partie liée a réalisé trop de profits aux fins de l’impôt sur le revenu et qu’il doit payer un prix plus élevé pour les produits importés.

Or, dans les situations inverses (c.-à-d. lorsque l’importateur doit réduire le prix d’achat des marchandises importées), les autorités douanières ont généralement soutenu que les redressements à la baisse doivent être ignorés aux fins du remboursement des droits. Cette position est fondée sur le principe d’évaluation de l’OMC à l’égard des remboursements postérieurs à l’importation, lesquels sont considérés comme des redressements du prix payé ou payable après que les marchandises ont été importées et sont généralement refusés par les autorités douanières dans le cadre des demandes de remboursement de droits.

En d’autres termes, la position générale des autorités douanières est la suivante : en cas de redressements à la hausse, «vous nous devez de l’argent», mais en cas de redressement à la baisse, «nous ne vous devons rien».

Dans ce contexte, les importateurs américains se sont vu offrir une importante possibilité de remboursement des droits à la suite d’un récent changement majeur de politique de la part des autorités douanières américaines. En effet, la U.S. Customs and Border Protection (la «CBP») a franchi un pas de plus vers l’adoption d’une politique, proposée en septembre 2011, en vertu de laquelle elle acceptera à certaines conditions les redressements de prix de transfert aux fins du remboursement des droits.

En septembre 2011, la CBP a publié un avis préalable sollicitant les commentaires du public à l’égard d’un projet de changement de politique qui élargirait son interprétation d’une formule pour la valeur transactionnelle. La valeur transactionnelle (vente pour exportation) est la principale méthode d’évaluation en douane et peut être utilisée dans le cadre d’opérations entre parties liées.

La CBP propose maintenant de révoquer son ancienne décision et de la remplacer par une nouvelle décision qui autorise les redressements de la valeur en douane après l'importation effectués en vertu d'une politique en matière de prix de transfert, pourvu qu’on puisse démontrer que cette politique permet d’établir un prix de pleine concurrence en vertu de critères propres aux douanes. Si cette politique révisée est adoptée, elle offrira une plus grande flexibilité aux importateurs qui effectuent des redressements périodiques aux prix de transfert après l’importation.

Pour tirer profit de cette nouvelle politique, les importateurs de produits acquis auprès de parties liées qui peuvent faire l’objet de redressements des prix de transfert devraient songer à prendre les mesures suivantes :

• Préparation de la documentation justificative aux fins particulières des douanes : La proposition de la CBP ne porte que sur les redressements aux montants déclarés effectués conformément aux prix de transfert qui sont par ailleurs acceptables aux fins des douanes. Cela ne veut pas dire que la CBP acceptera les analyses de prix de transfert comme documentation suffisante à l’appui de l’établissement d’une valeur en douane. Étant donné que la politique proposée facilitera les redressements (y compris les redressements qui entraîneraient des remboursements de droits de douane pour les contribuables), il importe plus que jamais que les contribuables complètent les analyses des prix de transfert par des documents justificatifs propres aux douanes.
• Demande au titre du programme de rajustement douanier : La CBP précise que la nouvelle proposition est censée s’appliquer aux importateurs utilisant le programme de rajustement douanier. Le rajustement permet à l’importateur de déclarer une valeur provisoire à l’importation et de l’ajuster en fonction de la valeur définitive dans les 21 mois suivant l’importation. Les importateurs doivent avoir l’autorisation d’utiliser le programme de rajustement avant les importations, dont la valeur peut être ajustée ultérieurement. Tout importateur qui envisage des redressements de prix de transfert devrait faire une demande de rajustement afin de se prévaloir de la nouvelle politique.
• Supplément aux politiques en matière de prix de transfert: Le projet de décision de la CBP adoptant la nouvelle politique mentionne cinq critères dont le respect doit être démontré par l’importateur. Plusieurs de ces critères (par exemple, préciser les produits assujettis aux rajustements douaniers) peuvent ne pas être clairement présents dans les politiques actuelles en matière de prix de transfert. Les importateurs peuvent donc avoir intérêt à adapter les politiques en matière de prix de transfert pour clairement respecter les critères douaniers.

Au Canada, en l’absence de pareil programme de rajustement, il reste à voir si l’ASFC adoptera une position officielle à l’égard des possibilités de remboursement de droits à la suite de redressements à la baisse des prix de transfert effectués après l’importation.

Notons qu’en 1996, le Tribunal canadien du commerce extérieur s’est prononcé en faveur d’un importateur canadien, concluant essentiellement que le redressement à la baisse des prix de transfert en question dans cette affaire ne devait pas être considéré comme un remboursement postérieur à l’importation (de sorte qu’il n’était pas admissible au remboursement des droits), mais plutôt comme un redressement (émis à titre de note de crédit) pour refléter le prix de vente réel (le prix payé ou payable) des marchandises importées, tel que l’ont envisagé les parties avant l’importation des marchandises.

Les récents développements en matière d’évaluation en douane aux États-Unis relativement aux redressements périodiques des prix de transfert sont une bonne nouvelle pour les importateurs américains et pourraient très bien avoir un effet d’entraînement au Canada et à l’étranger.

Pour plus de renseignements, communiquez avec votre conseiller Ernst & Young.

Contexte

Dans cette interprétation technique, on a demandé à l'ARC de commenter les conséquences fiscales d'un programme de récompense offert par un club de ski à ses membres pour du bénévolat effectué dans le cadre d'activités ou d'événements organisés par le club.

Dans le cadre du programme de récompense, les bénévoles recevaient des points non transférables et non remboursables n'ayant aucune valeur monétaire. En règle générale, cinq points de récompense étaient remis pour chaque heure de bénévolat, même si le montant variait en fonction du type d'activité ou d'événement ainsi que de l'horaire, du quart et de la fonction du bénévole. Un point représentait 1 $, et les bénévoles pouvaient échanger les points contre des abonnements, des voyages, des leçons, des programmes ou de la marchandise de la boutique du club de golf.

Réponse de l'ARC

L'ARC indique que lorsqu'un lien d'emploi existe entre le bénévole et l'organisation, la rémunération des bénévoles est considérée comme un revenu d'emploi. En l'absence de lien d'emploi, la rémunération des bénévoles est considérée comme un revenu d'entreprise, à moins que cette rémunération ne soit symbolique, auquel cas elle n'est pas imposable.

Selon l'ARC, la rémunération des bénévoles est symbolique si elle répond aux critères suivants :

• elle est considérablement inférieure à ce qu'il en coûterait pour faire faire les mêmes tâches par un employé ou un entrepreneur;
• elle ne serait probablement pas suffisante pour influencer la décision de la personne de faire du bénévolat ou pas; et
• elle ne reflète pas la juste valeur marchande des services rendus, la quantité de travail effectué ou la qualité des services fournis.

L'ARC ajoute que la rémunération annuelle totale du bénévole devrait également être prise en compte pour déterminer si le montant est symbolique.

Cette position est conforme à une décision antérieure de l'ARC, dans laquelle on avait demandé à cette dernière de commenter les conséquences fiscales de la rémunération versée à des patrouilleurs de golf bénévoles sous forme de coupons échangeables contre des parties de golf gratuites. L'ARC avait indiqué que pareille rémunération serait considérée comme symbolique et ne serait donc pas imposable, pour autant que la valeur des parties de golf ne soit pas exceptionnellement élevée ou que les coupons n'aient pas été remis en échange d'une somme de travail exagérément faible.

Qu’est-ce que cela signifie?

Si votre organisation envisage d'utiliser les programmes de récompense ou une autre forme de rémunération non monétaire comme moyen d'encourager le bénévolat, vous devriez être au courant de la position de l'ARC sur la rémunération des bénévoles. Si vous n’en tenez pas compte, l’ARC pourrait déclarer que le bénévole a reçu un revenu imposable.

Faits

M. McClarty était un employé de Clifton Associates Ltd. («Clifton») et a démissionné en juin 2001. Avec trois anciens employés, il a constitué, en août 2001, Projectline Solutions Inc. («PSI»), qui a réussi à obtenir des contrats dans le même secteur que Clifton. Chacun des quatre actionnaires détenait personnellement les actions.

Tout au long de la période de 2001 à 2006, Clifton a menacé M. McClarty de poursuite, alors ce dernier a recherché une protection contre les créanciers. À cette fin, le comptable de M. McClarty lui a conseillé d'effectuer certaines opérations.

En octobre 2002, McClarty Professional Services Inc. («MPSI»), une société de portefeuille, a été constituée. La McClarty Family Trust (la «fiducie») a également été créée. Les fiduciaires étaient M. et Mme McClarty, et les bénéficiaires étaient M. et Mme McClarty ainsi que leurs trois enfants mineurs.

M. McClarty détenait la totalité des actions avec droit de vote de catégorie A de MPSI, et la fiducie détenait la totalité des actions sans droit de vote de catégorie B. MPSI a ensuite souscrit 31 actions de catégorie A de PSI. Les trois autres associés détenaient personnellement les actions des autres catégories de PSI.

Le 30 septembre 2003, MPSI a déclaré un dividende en actions à l'égard de ses actions de catégorie B détenues par la fiducie. Le dividende était composé de 48 000 actions sans droit de vote de catégorie E de MPSI (les «actions privilégiées de catégorie E»), qui avaient un capital versé et un prix de base rajusté totalisant 1 $ et un prix de rachat de 1 $ l'action. La fiducie a vendu ces actions privilégiées de catégorie E à M. McClarty contre un billet à ordre de 48 000 $, ce qui a donné lieu à un gain en capital de près de 48 000 $, lequel a été distribué aux trois bénéficiaires mineurs sous forme de billets à ordre d'une valeur d'environ 16 000 $ chacun. Ce gain en capital a été inscrit dans la déclaration de revenus de chaque mineur.

Le jour même, M. McClarty a versé 48 000 $ à MPSI en remboursement de prêts à un actionnaire consentis antérieurement. MPSI a utilisé cet argent pour consentir un prêt de 48 000 $ à la fiducie, qui a ensuite prêté cette somme à M. McClarty à titre de prêt à un fiduciaire. M. McClarty a alors remboursé à MPSI une autre tranche de 48 000 $ au titre d'autres prêts à un actionnaire. Le flux circulaire des fonds a eu pour effet d'augmenter la dette de M. McClarty envers la fiducie, ce qui lui offrait une protection accrue contre les créanciers.

Le 17 décembre 2003, M. McClarty a constitué 101051392 Saskatchewan Ltd. («101 SK»). Il en était le seul administrateur et actionnaire. 101 SK avait pour objet de recevoir les investissements futurs et de faciliter le plan de protection contre les créanciers.

Le 31 décembre 2003, M. McClarty a vendu les actions privilégiées de catégorie E à 101 SK contre un billet à ordre de 48 000 $. Le même jour, MPSI a racheté les actions privilégiées de catégorie E pour la somme de 48 000 $. Même si 101 SK a reçu un dividende réputé, aucun impôt n'était payable, car le dividende réputé a été versé par une société canadienne imposable.

Le même jour, 101 SK a versé 48 000 $ à M. McClarty, qui a remboursé une partie de sa dette envers la fiducie. La fiducie a versé les 48 000 $ à MPSI en règlement du prêt à un actionnaire que celui-ci lui avait accordé. MPSI a ensuite versé les 48 000 $ à M. McClarty en remboursement d'un autre prêt à un actionnaire. À la fin de décembre 2003, M. McClarty devait 48 000 $ à la fiducie, et celle-ci devait 16 000 $ à chaque bénéficiaire mineur.

En 2004, des opérations ont été effectuées d'une manière semblable à celle de 2003, si ce n'est quelques changements mineurs aux montants des prêts à un actionnaire. À la fin de décembre 2004, M. McClarty devait 104 400 $ à la fiducie, et cette dernière devait 32 000 $ à chaque bénéficiaire mineur.

Le ministre a appliqué la RGAE, requalifiant à titre de dividendes les gains en capital de 48 000 $ réalisés chaque année dans le cadre de la fiducie. Il a également requalifié les distributions aux bénéficiaires mineurs à titre de dividendes plutôt qu'à titre de gains en capital. Le ministre voyait d'un mauvais œil que M. McClarty puisse fractionner son revenu avec ses enfants malgré les règles relatives à l'impôt sur le revenu fractionné prévues à l'article 120.4. À l'époque, puisque les opérations étaient organisées pour fournir aux enfants des gains en capital plutôt que des dividendes, l'impôt sur le revenu fractionné ne s'appliquait pas.

Décision de la CCI

Le juge François Angers de la CCI a utilisé le cadre relatif à la RGAE établi par la Cour suprême du Canada dans l'affaire Hypothèques Trustco Canada comme suit :

• Existe-t-il un avantage fiscal découlant d’une opération ou d’une série d’opérations dont l’opération fait partie?
• L’opération est-elle une opération d’évitement en ce sens qu’il n’est pas raisonnable d’affirmer qu’elle est principalement effectuée pour un objet véritable — l’obtention d’un avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable?
• Y a-t-il eu évitement fiscal abusif en ce sens qu’il n’est pas raisonnable de conclure qu’un avantage fiscal serait conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions invoquées par le contribuable?

Avantage fiscal

Les contribuables (soit la fiducie et les trois bénéficiaires mineurs) avaient admis qu'un avantage fiscal découlait de ces opérations.

Opération d'évitement

Compte tenu des éléments de preuve indiquant que M. McClarty était menacé d'être poursuivi en justice par Clifton jusqu'en 2006, même si aucune poursuite n'a finalement été intentée, le juge Angers a conclu que les opérations en question avaient été effectuées principalement pour obtenir une protection contre les créanciers. Les dividendes en actions ont donné lieu à un transfert de la valeur des actifs de MPSI à la fiducie, ce qui était conforme à l'objectif de protection contre les créanciers.

Le juge Angers a estimé que même si une certaine protection contre les créanciers aurait pu être obtenue si un dividende avait été versé à la fiducie et que les fonds avaient été prêtés à M. McClarty, cette façon de faire aurait été moins efficace en raison du taux d'impôt plus élevé à l'égard du dividende en faveur des bénéficiaires mineurs, et les fonds disponibles auraient été réduits.

La CCI a déterminé que l'ensemble de la série d'opérations était motivé par la volonté de protéger les actifs de MPSI en prévision d'une éventuelle poursuite. La CCI a jugé que la vente des actions à M. McClarty par la fiducie et les ventes subséquentes à 101 SK avaient été réalisées pour atténuer les conséquences fiscales du plan de protection contre les créanciers et n'auraient jamais été effectuées en l'absence de la nécessité de protéger les actifs de MPSI.

Le juge Angers a conclu que chaque opération constituant la série avait été effectuée pour un objet véritable autre que celui d'obtenir un avantage fiscal, car la principale motivation de chaque opération était la protection des actifs.

Évitement fiscal abusif

Puisque le juge a conclu qu’il n’y avait pas eu d'opération d'évitement, il n'a pas eu besoin de déterminer s'il y avait eu évitement fiscal abusif.

Le juge Angers a toutefois indiqué qu'il y avait certainement une faille dans l'article 120.4 de la Loi, qui devait être colmatée par le législateur et non par l'application de la RGAE. Le paragraphe 120.4(3) de la Loi a été ajouté pour les opérations effectuées après le 22 mars 2011, afin qu'un gain en capital soit réputé être un dividende reçu dans le cadre d'une disposition d'actions en faveur d'une personne ayant un lien de dépendance.

Conclusion

La CCI a examiné la question de savoir si les opérations avaient été effectuées pour un objet véritable autre que l'obtention d'un avantage fiscal et a conclu que les témoignages et les éléments de preuve militaient en faveur de l'objectif principal de protection contre les créanciers.

Au lieu d'examiner l'objet de chaque opération, le juge Angers a conclu que toutes les opérations avaient un objet véritable vu la principale motivation de chacune de celles-ci. De plus, il n'y a pas eu d'opération d'évitement fiscal malgré le fait qu’il aurait été possible de conclure d'autres opérations, qui auraient cependant donné lieu à des impôts plus élevés.

Les montants relativement modestes en cause (des gains en capital de 48 000 $ par année) constituent l'aspect le plus intéressant de cette affaire. Voilà peut-être un signe que le ministre se prévaut de la RGAE plus fréquemment, quelle que soit la somme en jeu.

Bulletins FiscAlerte – Canada

• 2012 numéro 18 - Changements à venir aux règles relatives aux prix de transfert
  Le budget fédéral de 2012 contenait plusieurs modifications de l’application des règles relatives aux prix de transfert de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les modifications proposées visent à préciser que les ajustements découlant de ces règles donneront toujours lieu à un dividende réputé qui sera assujetti à une retenue d’impôt, ce qu’on appelle des «redressements secondaires».
• 2012 numéro 19 - Résidence d'une fiducie : arrêt de principe de la Cour suprême du Canada
  L’important arrêt rendu par la Cour suprême du Canada dans l’affaire Fundy Settlement c. Canada` porte sur la détermination de la résidence d’une fiducie. Les tribunaux inférieurs ont examiné beaucoup d’autres questions, mais la Cour suprême du Canada s’est penchée uniquement sur la question de principe de la détermination de la résidence d’une fiducie.
• 2012 numéro 20 - Budget du Manitoba de 2012-2013
  Le 17 avril 2012, le ministre des Finances du Manitoba, Stan Struthers, a déposé le budget provincial. Celui-ci comporte plusieurs mesures fiscales touchant les particuliers et les sociétés.
• 2012 numéro 21 - Budget de l’Île-du-Prince-Édouard de 2012
  Le 18 avril 2012, le ministre des Finances, de l’Énergie et des Affaires municipales et président du Conseil du Trésor de l’Île-du-Prince-Édouard, Wesley J. Sheridan, a déposé le budget provincial. Le ministre a annoncé des plans visant l’adoption d’une taxe de vente harmonisée. Le budget ne prévoit aucune modification des taux d’impôt sur le revenu des sociétés et des taux d’impôt sur le revenu des particuliers.
• 2012 numéro 22 - Incidence des changements au soutien à la RS&DE sur l’innovation au Canada
  Dans son budget de 2012, le gouvernement fédéral a formulé des recommandations qui réduisent considérablement la valeur du programme de crédit d’impôt pour la recherche scientifique et le développement expérimental, surtout pour les grandes entreprises. Nous approfondissons l’analyse des propositions et commentons leur incidence éventuelle sur les principaux secteurs d’activité au Canada.
• 2012 numéro 23 - Budget de Terre-Neuve-et-Labrador de 2012-2013
  Le 24 avril 2012, le ministre des Finances de Terre-Neuve-et-Labrador, Tom Marshall, a déposé le budget provincial. Celui-ci ne prévoit pas de nouveaux impôts ou taxes ni d’augmentation des impôts ou taxes.

Articles

• Tax Policy and Controversy Outlook: Americas 2012
  Ce rapport, qui fait partie d’une série de trois rapports régionaux, présente des prévisions pour 2012 en matière de politique fiscale et d’application de la loi fiscale dans 17 des plus grands pays des Amériques. Il traite du contexte politique, des responsables actuels de la politique et de l’administration fiscales, des changements récents à la politique fiscale, des principaux domaines d’intérêt relatifs à l’application de la loi fiscale ainsi que des propositions fiscales en instance de chaque pays.
• Entre acheteur et vendeur, le fisc
  Dans le numéro d’avril 2012 du CAmagazine, Doron Barkai et Beau Young d’Ernst & Young expliquent que la réussite d’un dessaisissement représente un des défis les plus importants qui se posent à de nombreux propriétaires d’entreprise au Canada. Le processus et les décisions sont complexes. Outre les considérations fiscales, les contribuables et leurs conseillers doivent analyser de nombreux autres facteurs d’ordre commercial, financier, réglementaire et familial.
• Alertes et mises à jour en matière d’immigration à des fins d’affaires
  Pour obtenir les plus récents renseignements en matière d’immigration à des fins d’affaires au Canada et aux États-Unis publiés par Egan s.r.l./s.e.n.c.r.l., cabinet d’avocats en droit de l’immigration à des fins d’affaires allié à Ernst & Young s.r.l./s.e.n.c.r.l. au Canada, visitez le site EganLLP.com.