Government & Public Services - Gedankenaustausch zwischen der GPA NRW und dem IDW - Ernst & Young - Deutschland

Da dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) das HGB als Referenzmodell zu Grunde liegt, wurde im Rahmen des Gedankenaustausches der GPA NRW mit dem IDW nun erörtert, inwiefern sich die geänderte Bewertung von Pensionsrückstellungen nach dem BilMoG auf die kommunale Rechnungslegung und die Rechnungslegung von Eigenbetrieben auswirken.

Während man sich in Deutschland bei den Standards staatlicher Doppik für eine dynamische Verweisung auf das HGB entschieden hat, folgt man diesem Weg in NRW bei der kommunalen Rechnungslegung nicht. Vielmehr wird oftmals den NRW spezifischen Bestimmungen der GemO bzw. GemHVO NRW der Vorzug gegenüber dem HGB gegeben. Es bleibt zu konstatieren, dass dies eine Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung erschwert und damit wohl auch in Zukunft immer wieder Zweifelsfragen im Grenzbereich von HGB und kommunalen Haushaltsrecht zu klären sein werden.

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags zu bewerten und mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden Marktzinssatz abzuzinsen. Dies gilt entsprechend auch für Pensionsrückstellungen. Dagegen sieht § 36 GemHVO NRW für Pensionsverpflichtungen einen vorgegebenen Diskontierungssatz von fünf Prozent vor. Ferner hat eine Gemeinde gem. § 88 GO NRW für dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen "in angemessener Höhe" zu bilden. Darüber hinaus sieht § 91 Abs. 2 GO NRW vor, dass Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen sind, der "voraussichtlich notwendig" ist. Während das IDW der Auffassung ist, dass entsprechend dem BilMoG im kommunalen Jahresabschluss künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind, vertreten die GPA NRW und das Innenministerium NRW die Auffassung, dass es nicht zulässig ist, künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. § 36 GemHVO stelle eine Spezialregelung des NKF zur Bewertung von Pensionsrückstellungen dar, und geht damit den handelsrechtlichen Bestimmungen vor

Auch in Bezug auf die Bewertung sonstiger Rückstellungen ist das IDW der Auffassung, dass die handelsrechtlichen Grundsätze gelten, d.h. Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen sowie Abdiskontierung mit einem restlaufzeitäquivalenten durchschnittlichen Marktzinssatz bei Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Insofern wären bei der Bewertung von Rückstellungen für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien und von Rückstellungen für Altlasten zum einen zukünftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen und zum anderen eine Abzinsung vorzunehmen. Während § 36 Abs. 2 GemHVO NRW bestimmt, dass für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien Rückstellungen in Höhe der zu erwartenden Gesamtkosten zum Zeitpunkt der Rekultivierungs- und Nachsorgemaßnahmen anzusetzen sind, wird auf eine Abdiskontierung kein Bezug genommen. Entsprechendes gilt für die Beseitigung von Altlasten. Die GPA NRW kommt deshalb zu dem Schluss, dass § 36 Abs. 2 GemHVO NRW eine umfassende Sonderregelung für die Bewertung von Deponie- und Altlastenrückstellungen darstellt und deshalb keine Abzinsung vorgenommen werden kann.

In Bezug auf den Ausweis von Pensionsrückstellungen bestimmt § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F., dass Schulden aus gegenüber Arbeitnehmern eingegangenen Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen (z. B. Altersteilzeitverpflichtungen) mit bestimmten Vermögensgegenständen (= Deckungsvermögen) zu saldieren sind. In dem Gedankenaustausch wurde festgehalten, dass eine Saldierung der (unmittelbaren) Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten mit eventuell bestehenden Ausgleichsansprüchen nicht zulässig ist. Gemäß den haushaltsrechtlichen Bestimmungen sind unmittelbare Pensionsverpflichtungen in voller Höhe auszuweisen.

Nach § 285 Nr. 21 HGB n. F. sind zumindest die wesentlichen nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen anzugeben (Mindestangabe). Die Angabepflicht umfasst die Art der Beziehung, den Wert der Geschäfte sowie weitere Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind. Da § 44 GemHVO eine Spezialregelung darstellt, ist § 285 Nr. 21 HGB n.F. für den kommunalen Jahresabschluss nicht einschlägig.

Da aber § 21 EigVO NRW dynamisch auf die handelsrechtlichen Vorschriften zum Anhang verweist, ist § 285 Nr. 21 HGB für die Eigenbetriebe anzuwenden. Fraglich ist nun, ob die Gesellschafterin eines Eigenbetriebs (bspw. eine Stadt) gegenüber dem Eigenbetrieb als nahe stehende Person gilt. Da handelsrechtlich für die Bestimmung von nahe stehenden Personen auf IAS 24 verwiesen wird und in IAS 24.11 umfangreiche Ausnahmen definiert werden, brauchen Geschäfte des Eigenbetriebs mit ihrer Gesellschafterin/ihren Gesellschaftern nicht im Anhang angegeben werden. Allerdings können Amtsträger (z.B. Ratsmitglieder, Oberbürgermeister, Kämmerer, etc.) als nahe stehende Person gelten, wenn sie Mitglied im Aufsichtsorgan und damit "Personen in Schlüsselpositionen" sind.

Das Transparenzgesetz NRW vom 17.12.2009 sieht eine individualisierte Angabe der Organbezüge im Anhang des Jahresabschlusses öffentlicher Unternehmen vor. Es wurde die Frage erörtert, ob bei Eigenbetrieben die in der EigVO NRW vorgesehene individualisierte Angabe der Organbezüge auch dann vorzunehmen ist, wenn sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines einzelnen Organmitglieds feststellen lassen. Da es in der EigVO allerdings an einer mit § 286 Abs. 4 HGB vergleichbaren Schutzklausel fehlt, kann von einer individualisierten Angabe der Organbezüge nicht abgesehen werden. In Bezug auf die Höhe der Vergütung ist jeweils eine Betragsangabe erforderlich. Eine alleinige Angabe der Vergütungsgruppe ist damit nicht ausreichend.

Aufgrund der statischen Verweise des Siebten Abschnitts der GemHVO (Gesamtabschluss) auf das HGB (vgl. § 49 Abs. 4 GemHVO NRW), bleiben die Neuregelungen des BilMoG in Bezug auf den Konzernabschluss für den kommunalen Gesamtabschluss ohne Belang. Die gem. § 301 Abs. 2 HGB n.F. vorgesehene Bestimmung, dass die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens ausschließlich auf den Zeitpunkt zu erfolgen hat, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen erworben wurde (= Zeitpunkt des Kontrollerwerbs), ist für den Gesamtabschluss der Kommune nicht einschlägig. Vielmehr kann die Kommune abweichend vom HGB, die Erstkonsolidierung wahlweise auf den nachfolgenden Grundlagen vornehmen:

1. Zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile,
2. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Betriebes in den Gesamtabschluss oder
3. (bei sukzessivem Anteilserwerb) zu dem Zeitpunkt, zu dem der Betrieb ein voll zu konsolidierender Betrieb geworden ist.

Für die Bewertung wird empfohlen, den Ausführungen im "Praxisleitfaden zur Aufstellung eines NKF-Gesamtabschlusses" zu folgen. Demzufolge ist für die erstmalige Kapitalkonsolidierung auf den Zeitpunkt des (fiktiven) Erwerbs abzustellen, da in diesem Fall keine Neubewertung der Betriebe vorzunehmen ist und somit die in der kommunalen Eröffnungsbilanz ermittelten Beteiligungsbuchwerte verwendet werden können.

Ferner konzentrierte sich der Gedankenaustausch auf mögliche Abweichungen zwischen den Nutzungsdauern, die die voll zu konsolidierenden Betriebe für ihre Vermögensgegenstände verwenden und den für den Gesamtabschluss zu Grunde zu legenden Nutzungsdauern nach NKF. In Bezug auf diese Fragestellungen wurde auf die Ausführungen im Praxisleitfaden verwiesen. Allerdings betonten die Gesprächsteilnehmer, dass die Vereinfachungsempfehlungen des Praxisleitfadens zum Modellprojekt nicht uneingeschränkt gelten können, sondern nur im Rahmen der Wesentlichkeitsgrenzen Anwendung finden. Schließlich wurde noch festgehalten, dass im Rahmen der Erstellung des Gesamtabschlusses keine Pflicht zur Aufstellung einer Erfolgsverwendungsrechnung besteht.