Tax Services

Skattereformen 2012: Beskatning af aktionærlån

(Lovforslag)

Skatteministeren har tirsdag den 14. august 2012 fremsat en række lovforslag til en ny skattereform i overensstemmelse med det skatteforlig, som regeringen har indgået med Venstre og Det Konservative Folkeparti. Lovforslagene skal efter planen vedtages af Folketinget til efteråret, så de som udgangspunkt kan træde i kraft ved årsskiftet. Neden for fremhæves de væsentligste elementer inden for selskabsskatteområdet.

Beskatning af aktionærlån
Aktionærlån
Et udlån fra et selskab til en eller flere af dets aktionærer og/eller ledelsesmedlemmer er som udgangspunkt forbudt. Lånet betegnes som henholdsvis et lovligt og et ulovligt aktionærlån. Uanset nævnte forbud er det Skatteministeriets opfattelse, at ulovlige aktionærlån er ganske udbredte og ofte anvendes til finansiering af aktionærens privatforbrug.

I det fremsatte lovforslag foreslås det at aktionærlån, lovlige som ulovlige, fremover beskattes allerede ved optagelsen af lånet. Formålet er at sikre, at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v.

Den skattemæssige behandling af aktionærlånet vil være uafhængig af, at der eventuelt efter de selskabsretlige regler påhvilet låntager en ubetinget tilbagebetalingspligt. Af lovforslaget fremgår således, at uanset at aktionæren på et tidspunkt måtte tilbagebetale lånet til selskabet ophæves beskatningen af låntager/aktionæren ikke. Dog medregnes det tilbagebetalte beløb ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. De skattemæssige konsekvenser for aktionæren vil derfor være særdeles byrdefulde, specielt hvor der sker en tilbagebetaling. Situationen og de nævnte konsekvenser blev påpeget fra flere sider i lovforslagets høringsperiode, dog uden at Skatteministeriet ændrede holdning hertil.

Det vil efter den foreslåede bestemmelse ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Lovforslaget vil efter sin formulering medføre en skærpet beskatning, ikke blot af lån til en fysisk aktionær og dennes nærtstående, men også af lån og sikkerhedsstillelse til fx søsterselskaber, datterselskaber og visse moderselskaber mv.

Hvis en fysisk person fx ejer to selskaber (dvs. søsterselskaber), og der ydes et fuldt lovligt lån fra det ene søsterselskab til det andet, skal de overførte midler efter lovforslaget beskattes, med mindre lånet er ydet ”som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition”. Dette kan i yderste konsekvens føre til beskatning af såvel det låntagende selskab (skattepligtigt tilskud) som af den fysiske aktionær (maskeret udbytte eller løn).

Lån til udenlandske moderselskaber er kun undtaget fra beskatning, såfremt lånet er ydet ”som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition”, eller hvis den danske beskatning af udbytte skal nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder- datterselskabsdirektivet. Såfremt det koncernselskab, som ifølge SKATs opfattelse skal anses som den retmæssige ejer (beneficial owner) af udbytte, ikke er beskyttet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-datterselskabsdirektivet, indebærer dette en risiko for, at SKAT vil gøre gældende, at dansk kildeskat (27%) skulle være indeholdt. Tilsvarende vil lån til et udenlandsk datter- eller søsterselskab kunne føre til krav om dansk kildeskat for maskeret tilskud (27%).

Lovforslagets udformning vedrørende ”aktionærlån” giver anledning til en række tvivlsspørgsmål, og det må forventes, at en række af disse spørgsmål vil blive afklaret under folketingets behandling af lovforslaget.

Da det er foreslået, at de nye regler om aktionærlån m.v. tillægges virkning for lån, der optages fra og med den 14. august 2012, bør der imidlertid tages højde for lovforslaget herom allerede nu.

Betalingskorrektion
Lovforslaget behandler endvidere spørgsmålet om aktionærens gæld til selskabet opstået i forbindelse med en betalingskorrektion.

Ifølge ligningslovens § 2, stk.  1, skal visse interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet). Bestemmelsen gælder bl.a. for transaktioner mellem en hovedaktionær og det af hovedaktionæren kontrollerede selskab. Ligningslovens § 2 gælder ligeledes for alle interne aftaler og samhandelsforhold.

Hvis der foretages transaktioner, der ikke er på markedsvilkår, jf. armslængdeprincippet, vil der ske en overførsel af værdier fra et skattesubjekt m.v. til et andet. Ved en personlig hovedaktionærs køb af et aktiv fra selskabet til underpris vil der være tale om en udlodning til hovedaktionæren af et beløb svarende til forskellen mellem markedsværdien og den aftalte lavere pris.

Beskatningen af denne udlodning kan hovedaktionæren undgå ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med markedsværdien. Det er frivilligt for hovedaktionæren, om vedkommende vil betale beløbet til selskabet straks ved den første ansættelsesændring eller afvente resultatet af et klageforløb, før der betalingskorrigeres over for selskabet.

Med henblik på at undgå, at en aktionær påtager sig en proforma betalingsforpligtelse, for derved at undgå beskatning, foreslås det med lovforslaget præciseret, at de nærmere vilkår for effektueringen af denne betalingsforpligtelse i sig selv skal være på markedsvilkår.

Med præciseringen er det hensigten at fjerne den risiko der efter Skatteministeriets opfattelse er for, at en beskatning af en maskeret udlodning søges ophævet ved påtagelse af en proforma betalingsforpligtelse med henblik på at trække penge ud af selskabet som alternativ til løn eller udbytte.

Ifølge lovforslaget skal påtagelse af en betalingsforpligtelse i henhold til ligningslovens §  2, stk.  5, kun ophæve udbyttebeskatningen, hvis betalingsforpligtelsen har samme værdi som den udlodningsbeskatning, som forpligtelsen skal ophæve.
 
Ændringen skal have virkning for betalingsforpligtelser, der påtages fra og med 14. august 2012.

Beskatning ved bortfald af gæld
I tilfælde, hvor aktionæren som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition på markedsvilkår har købt et aktiv fra selskabet mod udstedelse af et gældsbrev, sker der ikke beskatning af lånet efter det foreliggende lovforslag. Gælden er ikke opstået i kraft af et ulovligt aktionærlån og derfor ikke omfattet af de påtænkte, regler, jf. ovenfor.

Hvis gælden efterfølgende bortfalder – f.eks. på grund af låntagerens manglende betalingsevne - skal låntageren ifølge lovforslaget beskattes af en kursgevinst på gæld, selv om fordringen er blevet værdiløs for kreditorselskabet. Ifølge bemærkningerne til forslaget skal det bl.a. sikre, at forslaget om beskatning af aktionærlån ikke omgås ved overdragelse af aktiver fra selskabet til aktionæren, hvor selskabet ikke modtager kontant betaling, men f.eks. et gældsbrev, der ikke indfries, og f.eks. efterfølgende bortfalder uden beskatning på grund af insolvens hos aktionæren. Såfremt låntager blev beskattet ved lånets optagelse som følge af de foreslåede regler om beskatning af aktionærlån, sker der dog ikke kursgevinstbeskatning, hvis lånet aldrig tilbagebetales.

Forslaget omfatter ikke juridiske personer, da den gældende skattefrihed for gevinst på gæld, der ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, alene gælder for fysiske personer.

Ændringen skal have virkning for gæld, der påtages fra og med den 14. august 2012.

Kontakt os
Har du spørgsmål, er du velkommen til at kontakte Morten von Jessen, tlf. 5158 2977, Niels Winther, tlf. 5158 2795 eller Søren Steenholdt, tlf. 5158 2794.