Agefi, February 2013

L’assurance refacturée par le loueur doit être exonérée de TVA

La jurisprudence communautaire vient bouleverser la position Luxembourgeoise en matière de leasing

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La Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE), dans son arrêt B.G.Ż. Leasing sp. Z o.o. (« BGZ »)  en date du 17 janvier 2013, a apporté certaines précisions quant à l’application de l’exonération de la TVA sur les opérations d’assurance fournies dans le cadre d’opérations de crédit-bail.

BGZ (ci-après « bailleur ») exerce une activité de crédit-bail  en Pologne, dans le cadre de laquelle le preneur est néanmoins responsable de tous les dommages pouvant advenir au bien faisant l’objet du crédit-bail. Le preneur est de plus tenu de contracter une assurance en regard avec le bien en question. A ce titre, BGZ offre à ses clients de contracter une assurance auprès d’un assureur tiers et de leur en refacturer le coût ensuite. Les clients ont toutefois aussi la possibilité de contracter une assurance directement avec une compagnie d’assurance de leur choix.

Dans ce contexte, BGZ a considéré que les prestations d’assurance qu’elle refacturait, au coût, à ses clients constituaient une opération exonérée de TVA au titre de l’article 135 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « Directive 2006/112 »). BGZ s’est opposé sur ce point à l’Administration et aux juridictions fiscales polonaises, qui considéraient que le service offert par BGZ consistant à contracter une assurance pour le compte de ses clients ne devait pas être décomposé artificiellement, mais au contraire devait être considéré comme « une prestation de services accessoire au crédit-bail » et devait de ce fait être soumise à la TVA au même taux que celui applicable à la prestation dont elle était l’accessoire, soit 22 %.

C’est dans ce contexte que la Cour suprême administrative de Varsovie (« Cour polonaise ») a adressé deux questions préjudicielles à la CJUE concernant d’une part la nécessité de distinguer la prestation d’assurance de la prestation de location dans le cadre d’un crédit-bail (I), et d’autre part le traitement au regard de la TVA des prestations d’assurance délivrées dans ce cadre spécifique (II). Nous verrons d’ailleurs que les réponses données par la CJUE ne sont pas sans incidence sur le régime applicable au Luxembourg (III).

 

1. Opérations de crédit-bail et d’assurance : services distincts ?

Tout d’abord la Cour polonaise a interrogé la CJUE sur le fait de savoir si la fourniture d’un service de crédit bail accompagné d’une prestation d’assurance couvrant le bien faisant l’objet du crédit bail devait être considérée comme une seule et même opération, ou si au contraire il s’agissait d’opérations à traiter de manière indépendante.

A ce titre, la CJUE, se référant à l’article 1er, §2 de la Directive 2006/112 rappelle que « aux fins de la TVA, chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante ».

Il s’agit dès lors de dégager les « éléments caractéristiques de l’opération concernée » pour déterminer si différentes prestations fournies dans le cadre d’une opération sont à considérer de manière indépendante.

La CJUE, à ce titre, insiste sur le fait qu’un  service de crédit bail accompagné de la fourniture d’une couverture d’assurance se rapportant au bien loué ne constitue pas de facto une opération unique, mais qu’au contraire celle-ci peut et doit être décomposée afin de déterminer le traitement TVA applicable.

A ce titre la CJUE rappelle sa propre jurisprudence concernant l’opération unique, qui détermine qu’une « prestation est considérée comme accessoire à une prestation principale notamment lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleurs conditions du service principal du prestataire ».

La CJUE, loin de donner une réponse définitive à la question posée, puisqu’elle laisse ce soin aux juridictions polonaises, se contente de délivrer un modus operandi permettant de déterminer si pour une situation donnée, un ensemble de prestations doit être considéré comme un tout, ou si au contraire, ces prestations sont à traiter de manière indépendante.

 

2. Exonération des prestations d’assurances refacturées au preneur 

Dans le cadre d’une seconde question préjudicielle et dans l’hypothèse où il faut distinguer les services de crédit-bail et d’assurance, la juridiction polonaise a interrogé la CJUE quant à l’application de l’article 135 de la Directive 2006/112, exonérant de TVA les prestations d’assurance, lorsque  le bailleur se limite à refacturer, sans marge, les primes d’assurance aux preneurs.

La Directive TVA ne donnant pas de définition des « opérations d’assurance », la CJUE se réfère à sa jurisprudence antérieure pour rappeler que cette notion « est un principe suffisamment large pour inclure l’octroi d’une couverture d’assurance par un assujetti qui n’est pas lui-même assureur, mais qui, dans le cadre d’une assurance collective, procure à ses clients une telle couverture en utilisant des prestations d’un assureur qui se charge du risque assuré ».

La CJUE base de plus son raisonnement notamment sur l’article 28 de la Directive 2006/112 qui  dispose : « Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question ».

Sur base de ce qui précède et tenant compte du principe de neutralité fiscale s’opposant à ce que des prestations semblables soient soumises à des traitements TVA différents, la CJUE conclut que la refacturation d’une prestation d’assurance doit être exonérée au même titre que cette prestation serait exonérée si elle était fournie directement par la compagnie d’assurance..

Il faut souligner en l’espèce que cette appréciation ne vaut que dans les circonstances de fait soumises à Cour, dont notamment le fait que le montant des primes refacturées par le bailleur correspond à celui qui celui-ci a versé à l’assureur. Le principe posé par la Cour ne peut être automatiquement étendu à des situations où ces montants ne se trouvent plus être en adéquation.

 

Impact par rapport au régime applicable au Luxembourg

Cette décision de la CJUE risque d’influer grandement le régime actuellement applicable au Luxembourg en ce qui concerne les opérations de crédit-bail. En effet, la pratique en date consiste à considérer que le montant versé par le crédit-preneur, comprenant le loyer, les assurances et autres charges, suit un seul et même régime d’imposition à la TVA, sans distinction des différentes prestations sous-jacentes.

Le Tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg (« Tribunal ») s’est notamment prononcé en ce sens dans le cadre d’un jugement rendu en date du 24 septembre 2009 concernant une opération de crédit-bail, pour conclure que la refacturation des services d’assurance ne pouvaient être considérée de manière autonome par rapport à la location  et devait dès lors suivre le sort de celui-ci.

En effet, tout en reprenant la définition communautaire des « opérations d’assurance », le tribunal considère dans cette espèce que le bailleur ne s’engageant pas envers les preneurs à couvrir le risque assuré, celui-ci ne pouvait être considéré comme fournissant une prestation d’assurance.

Bien que s’appuyant également sur des principes communautaires, le Tribunal arrive à une conclusion diamétralement opposée à celle de la CJUE en considérant que les primes d’assurance facturées par le bailleur ne peuvent être exonérées en tant qu’ opération d’assurance. Il faut toutefois soulever que les faits soumis au Tribunal et ceux soumis à la CJUE n’étaient pas identiques. D’une part dans le cas soumis au Tribunal, celui-ci a considéré que le bailleur imposait au locataire la prestation d’assurance. De plus, bien que refacturant la prime sans marge, le bailleur percevait toutefois une commission de la part de la compagnie d’assurance.  D’autre part, dans la situation soumise à la CJUE, il semble qu’il était loisible au preneur de souscrire une assurance via le bailleur ou directement auprès du l’assureur. De plus, les faits ne font pas allusion à une quelconque commission qui aurait été perçue par le bailleur.

Il ressort de ces développement, que bien que la CJUE laisse explicitement aux autorités et juridictions nationales le soin d’analyser les situations qui leurs sont présentées et de les traiter au cas par cas, celles-ci sont toutefois tenues de se soumettre à la grille d’analyse mise en place par la CJUE.

Au Luxembourg, cette décision est bienvenue surtout pour les entités, preneurs, bénéficiant d’un faible, voire  d’aucun droit à déduction de la TVA. Dans des circonstances telles que celles soumises à la CJUE ; elles pourraient  voir diminuer la charge de TVA qui leur est facturée sur des opérations de crédit-bail. De plus, dans certaines circonstances, ces entités pourraient se voir reconnaître un droit au remboursement de la TVA versée en excédent pour les opérations passées.

 

Par Yannick Zeippen, VAT Partner and Pauline Walter, EY, Luxembourg