AGEFI Luxembourg, June 2013

Une nouvelle approche en matière de déduction de la TVA sur les charges

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Le 15 mai 2013, l’Administration de l’Enregistrement et des domaines a publié une nouvelle circulaire (circulaire n° 765) relative aux méthodes de calcul du droit à déduction de la TVA sur les charges. Dès cette année, les assujettis seront tenus de privilégier des méthodes de déduction basées sur la comptabilité analytique en lieu et place de celle basée sur le chiffre d’affaires.

Contexte général

De nombreux assujettis effectuent des opérations soumises à la TVA ouvrant droit à la déduction de la TVA supportée sur les charges ainsi que des opérations exonérées de TVA (ou hors champ de la TVA) qui n’ouvrent pas droit à la déduction de la TVA grevant les achats. L’assujetti ne peut alors déduire que partiellement la TVA.

Parmi les activités qui n’ouvrent pas droit à déduction, on retrouve la plupart des services financiers et d’assurance sauf lorsqu’ils sont réalisés au profit de personnes établies en dehors de l’Union européenne ou sont liés à des exportations de biens en dehors de l’Union européenne de nombreuses opérations immobilières, les activités de holding, la plupart des activités des personnes de droit public, un grand nombre de services d’intérêt général (enseignement, santé, etc.). Il ne s’agit donc pas de cas limités et la question de la déduction de la TVA n’est donc nullement anecdotique puisqu’elle concerne des secteurs d’activité importants.

Les trois méthodes de déduction

La directive TVA européenne et la loi TVA luxembourgeoise prévoient différentes méthodes pour déterminer la TVA déductible. Ces méthodes sont au nombre de trois. La première est celle dite du «prorata général» basée sur la proportion entre le chiffre d’affaires ouvrant droit à déduction et le chiffre d’affaires total(1). Cette méthode aboutit donc à déterminer un pourcentage qui sera appliqué à la totalité de la TVA supportée sur les coûts.

La deuxième méthode est celle de» l’affectation réelle » qui consiste à déterminer si tel ou tel achat est utilisé pour l’activité ouvrant droit à déduction ou pour l’activité n’ouvrant pas droit à déduction(2). La TVA est alors entièrement déductible ou non déductible. Enfin, la troisième méthode est celle des «secteurs d’activité» ou «des proratas spéciaux» où la TVA est déductible en fonction d’une ou plusieurs clef(s) de répartition adaptée(s) aux spécificités des différents secteurs d’activité de l’assujetti.(3)

La deuxième et la troisième méthode ont vocation à s’appliquer lorsque celle du prorata général aboutit à une distorsion dans le calcul de la TVA déductible. Une telle distorsion apparaît lorsqu’un assujetti a différents types d’activités et que le revenu dégagé par chacune de ces activités n’est pas proportionnel aux coûts et donc à la TVA supportée sur ces coûts. La distorsion peut être en faveur ou en défaveur de l’assujetti. En conséquence, l’application de ces deux méthodes alternatives peut être imposée par l’administration ou demandée par l’assujetti.

La circulaire et le contexte actuel à Luxembourg

La circulaire prévoit donc qu’à compter de 2013, les assujettis sont tenus d’appliquer la méthode de l’affectation réelle et des proratas sectoriels et que la méthode du prorata sur le chiffre d’affaires ne s’appliquera qu’aux coûts qu’il n’est pas possible d’allouer en fonction des deux autres méthodes. La méthode jusqu’à présent principale deviendra donc la méthode résiduaire. La circulaire précise que les assujettis, y compris les petites et moyennes entreprises, disposent de la comptabilité analytique nécessaire à l’application de ces méthodes.

La circulaire cite comme exemple de clefs de répartition celles du personnel et du nombre de mètres carrés utilisés par chacun des secteurs d’activité. Nul ne doute que dans certains cas, des clefs plus sophistiquées et compliquées devront être utilisées.

Cette circulaire implique une évolution non négligeable par rapport à la situation actuelle. En effet, en pratique, la méthode du prorata sur le chiffre d’affaires est de très loin la plus répandue alors que celle de l’affectation réelle est utilisée pour des coûts très spécifiques, comme ceux afférents à la cantine ou des éléments qui sont refacturés à prix coûtant (par exemple, les droits de garde refacturés aux clients privés par les banques et autres sociétés actives dans la gestion de patrimoine) et que la méthode sectorielle n’est que d’utilisation exceptionnelle.

Deux exemples

Afin de mieux cerner l’impact de cette circulaire, nous proposons d’examiner l’exemple (purement théorique et dont la seule prétention est d’être didactique) d’une banque qui a une activité de crédit (pas de droit à déduction sauf si les emprunteurs sont en dehors de l’Union européenne), une activité de gestion de fortune privée (par hypothèse, entièrement soumise à la TVA et donc ouvrant totalement droit à déduction) et une activité de gestion d’organismes de placement collectif luxembourgeois (pas de droit à déduction).

La banque a les revenus suivants: des intérêts perçus de EUR 80 millions (dont 40 payés par des emprunteurs hors Union européenne), EUR 5 millions de commissions de banque privée et EUR 15 millions de commissions de gestion d’OPC. Le droit à déduction de la banque est donc de EUR 45% (40 + 5 / 80 + 5 + 15). La TVA sur les coûts est de EUR 400.000 par an. La TVA déductible est donc de EUR 180.000 et celle nondéductible de EUR 220.000.

Envisageons que soit appliquée d’abord l’affectation réelle des coûts et que soient identifiés des coûts totalement affectés à l’activité de banque privée de EUR 20.000 (informations financières et services fiscaux pour aider les clients privés à mieux comprendre leur situation personnelle) et de EUR 30.000 pour l’activité de gestion d’OPC (système informatique spécifique) de EUR 30.000. Par simplification, la déduction du solde, EUR 350,000 est calculé selon le nombre de salariés de chacun des trois secteurs. La banque a 40 salariés: 4 travaillent pour l’activité crédit (l’activité ouvre partiellement droit à déduction), 8 pour la gestion privée (toute l’activité ouvre droit à déduction) et 28 pour l’activité OPC (cette activité n’ouvre pas droit à déduction).

L’application de cette méthode aboutit donc à une déduction de 25% (2(4) + 8/40) sur un montant de EUR 350.000, soit EUR 87.500, auquel s’ajoute un montant de TVA déductible selon la méthode de l’affectation réelle de EUR 20.000 (frais pour l’activité de gestion privée), soit un total de TVA déductible de EUR 107.500. La TVA non-déductible est donc de EUR 292.500 ce qui représente une augmentation de EUR 72.500, c’est-à-dire d’environ 33%.

Rappelons encore qu’il ne s’agit que d’un exemple et qu’il est impératif de ne pas en tirer de conclusions générales et hâtives, même s’il permet d’illustrer la distorsion dans la déduction introduite par la méthode du prorata basé sur le chiffre d’affaires. Cette distorsion et le résultat de l’application d’autres méthodes de déduction auraient été totalement différents si, par exemple, la totalité des intérêts avaient été payés par des débiteurs établis en dehors de l’Union européenne ou au contraire de débiteurs établis dans l’Union européenne ou si l’activité de gestion d’OPC faisait appel de manière beaucoup plus importante que l’activité de gestion privée à des prestataires et sous-traitants externes dont les services sont soumis à TVA.

Un autre exemple serait celui d’une société holding qui facture des prestations de services à ses filiales et/ou accorde des prêts à des bénéficiaires établis en dehors de l’Union européenne et invoquerait sur la base de ces deux activités un droit à déduction sur l’ensemble de ces charges en ce compris celles, comparativement plus importantes, relatives à son activité de détention passive de participations qui n’ouvre pas droit à déduction de la TVA(5). Il est clair qu’elle devra opérer une déduction basée sur l’allocation des coûts. En tant que tel, il ne s’agit pas d’une nouveauté d’un point de vue strictement légal mais est mis en lumière par la circulaire.

Appréciation

A titre liminaire, il convient de noter qu’en introduisant cette circulaire, le Luxembourg ne révolutionne pas la question. En effet, le Grand-Duché ne sera certainement pas le seul Etat membre où de telles méthodes sont applicables et ce même s’il est impossible de dresser un tableau complet des pratiques dans l’Union européenne. Néanmoins, la circulaire appelle certains commentaires. Le premier est relatif au champ d’application de la circulaire. La loi prévoit certes que l’administration peut imposer ou autoriser l’utilisation de ces méthodes alternatives, mais le texte de loi semble indiquer qu’il s’agit là d’une approche assujetti par assujetti alors que la circulaire adopte une approche générale en s’adressant à l’ensemble des assujettis qui n’ont qu’un droit à déduction partiel.

Par ailleurs, la circulaire prévoit que l’assujetti doit déterminer les méthodes de calcul appropriées et que l’administration vérifiera ces méthodes et leur application lors du contrôle de la déclaration (même si cela n’est pas précisé, l’on peut raisonnablement penser sur la base de la pratique actuelle de l’administration et de la nécessité de disposer des informations comptables, qu’il s’agira de la déclaration annuelle). Le contrôle a donc lieu à posteriori et fait donc peser un risque sur l’assujetti:

Que se passe t’il si l’administration conteste les choix de l’assujetti? Peut-elle imposer d’autres critères? Revient-on au prorata sur le chiffre d’affaires? De plus, la circulaire est basée sur la présomption que l’assujetti dispose d’une comptabilité analytique lui permettant d’appliquer de manière appropriée les méthodes de déduction alternatives. Que se passe-t-il si l’assujetti n’en dispose pas? Doit-il alors impérativement se doter d’une telle comptabilité ou revient-on à la méthode du prorata sur le chiffre d’affaires? Risque-t-il une amende en raison d’une comptabilité incomplète au sens de l’article 65 de la loi TVA que pour établir sa déclaration conformément aux prescriptions légales et de la circulaire?

Il existe encore des questions plus techniques telles que les régularisations de la TVA opérées sur les biens d’investissements. Ces régularisations sont basées sur l’évolution du chiffre d’affaires. En conséquence, si en vertu des nouvelles méthodes, un bien d’investissements est considéré comme entièrement utilisé pour une activité ouvrant (ou non) droit à déduction de la TVA ou à un secteur d’activité ou une autre clef de répartition est utilisée, comment calculer cette régularisation?

Il est possible de considérer que la circulaire aurait pu être plus précise quant aux clefs de répartition applicables dans le cadre des méthodes sectorielles. En effet, elle se limite à citer celles du nombre d’employés et du nombre de mètres carrés. A tire d’exemple, la circulaire belge prévoit que l’on puisse appliquer un prorata spécial pour déduire la TVA sur les frais relatifs aux alarmes de l’agence dans la mesure où elles ont pour mission essentielle de protéger la salle des coffres puisque la location de coffres est une activité soumise à la TVA alors qu’une autre méthode (prorata sur le chiffre d’affaires ou autre prorata spécial) sera utilisée pour la déduction de la TVA sur les autres frais l’agence ! Sans rentrer dans de tels détails, il aurait été utile que la circulaire soit un peu plus précise. Cet exemple montre aussi à quel point le calcul peut être complexe et détaillé.

De manière plus générale, il conviendrait d’éviter qu’une application trop stricte des règles de l’affectation réelle et des secteurs d’activité n’aboutisse à des résultats pervers. En effet, il ne doit pas être perdu de vue que l’assujetti constitue une seule personne qui exerce certes des activités différentes mais que ces activités peuvent avoir des connections entre elles. Ainsi, dans l’exemple cité précédemment, il peut être envisagé que l’activité de crédit soit réalisée, au moins en partie, grâce aux liquidés excédentaires des clients privés ou des OPC gérés. Trop affecter ou trop sectoriser les coûts pourrait alors réintroduire les distorsions que l’on souhaitait éviter.

A ce stade, il n’est pas possible d’évaluer l’impact financier de cette circulaire pour les assujettis. Il est relativement clair que certains verront leur TVA nondéductible augmenter et que d’autres connaîtront le phénomène inverse. Néanmoins, vu l’hétérogénéité des situations, il n’est pas envisageable d’être plus précis. En revanche, il semble évident qu’elle impliquera un travail administratif supplémentaire pour les assujettis, des doutes jusqu’au contrôle par l’administration qui verra, elle aussi, sa tâche de vérification se complexifier. On peut aussi raisonnablement s’attendre à un accroissement des contentieux en la matière.

Michel Lambion, Partner, Indirect Tax, EY Luxembourg

 

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