Lineamientos del SAT para efectos de aplicar el artículo 6o de la Ley del ISR - Ernst & Young - México

Lineamientos del SAT para efectos de aplicar el artículo 6o de la Ley del ISR

El artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) es la disposición que establece el mecanismo para que un contribuyente en México pueda recuperar el Impuesto sobre la Renta (ISR) pagado en el extranjero, ya sea de manera directa o indirecta. En este orden de ideas, el primer párrafo de dicha disposición establece que la recuperación de dicho impuesto se logrará mediante el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, siempre y cuando se trate de ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero y cumpliendo con los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales aplicables.

Este tema ha sido de gran controversia por virtud de que no existía algún tipo de disposición que estableciera con claridad que se debía entender por "impuesto sobre la renta pagado en el extranjero".

En este sentido, el pasado miércoles 18 de enero, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) publicó en su página de internet www.sat.gob.mx, el oficio número 900-2012-7839 a través del cual se dan a conocer a los Administradores Centrales de la Administración General de Grandes Contribuyentes, los lineamientos que deberán seguir para determinar si un impuesto pagado en el extranjero califica como un impuesto susceptible de acreditamiento en los términos del artículo 6o., primer párrafo de la Ley del ISR.

De acuerdo con el oficio, dichos lineamientos entrarán en vigor a partir del 1 de febrero de 2012.

En términos generales, para determinar si el importe pagado en el extranjero califica como impuesto y en consecuencia sea acreditable contra el ISR, es necesario seguir los siguientes lineamientos:

1. En primer término, se deberá revisar el debido cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 6 de la Ley del ISR.
   
   
2. Verificar que el monto que pretende acreditarse consista en un ISR que se haya pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero y siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado del ISR. En este punto, resulta relevante el hecho de que no se establezca algún tipo de definición respecto a lo que debe entenderse por "procedentes de fuente de riqueza en el extranjero". Con respecto a este punto, el criterio utilizado ha sido aplicar a contrariu sensu el término fuente de riqueza establecido en el Título V de la LISR, es decir, si el Contribuyente en México recibe un pago, por ejemplo, de regalías, se entenderá que existe fuente de riqueza del extranjero, en la medida en que exista un pago procedente del extranjero.
   
   
3. En caso de que el impuesto pagado en el extranjero no sea un impuesto sobre la renta, respecto de ingresos por los que esté obligado al pago del impuesto conforme a la Ley del ISR, dicho importe no podrá acreditarse ni total ni parcialmente.
   
   
4. Los criterios para determinar si el monto pagado en el extranjero cumple con el requisito de ser impuesto que grava la renta respecto a ingresos por los que está obligado al pago del ISR son:
   
   
   1. El monto pagado en el extranjero se considera impuesto siempre que:
      
      
      • El pago se haya realizado en cumplimiento de una disposición legal cuya aplicación sea general y obligatoria; no como contraprestación por la transmisión o el uso, goce o aprovechamiento de un bien, la recepción de un servicio o la obtención de un beneficio personal, directo o específico.
        
        
      • Su pago no se trate de la extinción de una obligación derivada de un derecho o accesorio de una contribución de mejora, una aportación de seguridad social o un aprovechamiento, en los términos en que estos conceptos son definidos por los artículo 2 y 3 del Código Fiscal de la Federación.
        
        
   2. El monto pagado en el extranjero que sea considerado impuesto, se considera ISR siempre que:
      
      
      • El objeto del impuesto consista en la renta obtenida por el sujeto obligado a su pago.
        
        
      • Cuando no sea claro si el objeto del impuesto consiste en la renta obtenida por el sujeto del impuesto obligado a su pago, se determine que la base gravable del impuesto mide la renta.
        
        
      • Además, debe tomarse en cuenta que el régimen jurídico del impuesto permita figuras sustractivas similares a las que la Ley del ISR establece o, que de manera alternativa, prevea medidas que permitan obtener una base neta; además de que los ingresos se obtienen y dichas figuras sustractivas se aplican en momentos similares a los que establece la Ley del ISR.
        
        
   3. El monto pagado en el extranjero que sea considerado ISR, se considera pagado respecto de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto, siempre que los tipos de ingresos sean aquellos por los que esté obligado al pago del ISR.
      
      
5. En caso de que el monto pagado en el extranjero no califique como ISR, dicho monto puede considerarse como tal siempre que el objeto del impuesto, y en caso de duda, su base gravable, sean sustancialmente similares a la del ISR.
   
   Se aclara que el sujeto que pagó el monto que cumpla con los criterios de concepto de impuesto conforme a lo comentado en los rubros 4 y 5 anteriores, deberá ser el mismo sujeto. Es importante mencionar que para determinar la procedencia del acreditamiento no será relevante el título o denominación del impuesto, la naturaleza del impuesto del país que lo establece o por terceros países; o bien, si dicho impuesto es establecido por la Federación, Gobierno central o alguna subdivisión de ambos.
   
   Por último, es importante destacar que cuando el impuesto pagado en el extranjero haya sido reconocido como un impuesto comprendido dentro de un tratado para evitar la doble tributación que México tenga en vigor, el acreditamiento será procedente sin la aplicación de los criterios emitidos por el SAT.
   
   No obstante lo anterior, se precisa que en caso de que se invoque el acreditamiento en los términos del artículo 6 de la Ley del ISR, deberán tomarse en cuenta los criterios para analizar si procede o no dicho acreditamiento.
   
   Es positivo y relevante que se emitan este tipo de lineamientos, sin embargo, desde nuestra perspectiva existen un sin número de cuestionamientos pendientes de ser aclarados, por lo que puede implicar no solo que se emitan lineamentos sino que ameriten una reforma integral y profunda al sistema de acreditamiento. Por mencionar algunos ejemplos: (i) ¿el acreditamiento de un impuesto del extranjero contra el impuesto a cargo en el extranjero del contribuyente en México se considera pago?; (ii) ¿se pierde el crédito por fusión?; (iii) debe establecerse con claridad que tipo de documentación soporte se necesita para soportar el pago del impuesto; (iv) debe establecerse un mecanismo para poder permitir el acreditamiento del exceso en el límite y no solo con respecto al exceso en el crédito.