Informace Generálního finančního ředitelství k problematice ATAD

Informace Generálního finančního ředitelství k problematice ATAD

9. února 2021
Předmět Tax Alert
Kategorie Daně z příjmů Mezinárodní zdanění

Zobrazit zdroje

Finanční správa na svém webu nedávno zveřejnila informaci ve vztahu k problematice aplikace opatření vyplývajících ze směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, která byla v roce 2017 novelizována směrnicí Rady (EU) 2017/952 („ATAD“).1

Směrnice ATAD byla do české právní úpravy transponována zákonem č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, který nabyl účinnosti 1. 4. 2019. Tato novela zákona o daních z příjmů („ZDP“) zavádí do českého daňového systému následující Pravidla2:

  • Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů – § 23e ZDP a § 23f ZDP,
  • Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví – § 23g ZDP, § 22 odst. 1 písm. j) ZDP a § 38zg ZDP,
  • Zdanění ovládané zahraniční společnosti – § 38fa ZDP,
  • Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace – § 23h ZDP.

Níže shrnujeme vybrané aspekty/sdělení obsažená v této informaci, které nás při čtení této informace zaujaly.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

De minimis
  • Limit daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů ve výši 80 000 000 Kč lze uplatnit za zdaňovací období dle § 21a ZDP, i za období, za které se podává daňové přiznání dle § 38ma ZDP. Bez ohledu na délku období tak může poplatník uplatnit limit stanovený pro daňovou uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů ve výši 80 000 000 Kč.
Jistina vs náklad
  • Za výpůjční výdaje související s deriváty sjednanými za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem podle § 23e odst. 3 písm. a) až c) ZDP se považuje ta část výdajů souvisejících s uvedenými deriváty, která se vztahuje k závazkům z titulu finančních výdajů, případně obdobných výdajů, nikoliv k závazkům z titulu „jistiny“, ze které takový výdaj plyne.
  • Do výpůjčních výdajů se budou zahrnovat kursové rozdíly (ztráty) související se závazkem vzniklým z titulu výpůjčního výdaje uvedeného v § 23e odst. 3 písm. a) až d) ZDP (u závazků vzniklých z titulu finančních výdajů se tedy bude typicky jednat o kursové rozdíly (ztráty) vztahující se ke smluvním úrokům). Kursové rozdíly (ztráty), které vznikají ze závazku z titulu „jistiny“, se do výpůjčních výdajů zahrnovat nebudou.
Finanční leasing

Výpůjčním výdajem podle § 23e odst. 3 písmen f) ZDP se rozumí úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku (např. finanční leasing). Za výpůjční výdaj tedy bude považován úrok obsažený v úplatě podle smlouvy, na základě které se majetek úplatně užívá. Pro zahrnutí úroku do výpůjčních výdajů je rozhodující, aby ve smlouvě byla sjednána možnost nebo povinnost odkupu užívaného majetku. Uvedené platí bez ohledu na skutečnost, zda při ukončení smlouvy k odkupu majetku skutečně dojde. Nebude-li ve smlouvě žádné ustanovení upravující převod vlastnického práva k užívanému majetku, potom se do výpůjčních výdajů úrok obsažený v úplatě z takové smlouvy obecně zahrnovat nebude. Uvedené neplatí v případech účelového jednání poplatníka.

Kapitalizovaný úrok
  • Úrok, který je podle účetnictví součástí ocenění majetku (kapitalizovaný úrok), je považován za výpůjční výdaj v období, ve kterém je uplatněn ve výdajích ve formě daňově uznatelného odpisu, daňově uznatelné zůstatkové ceny majetku, případně daňově uznatelné účetní hodnoty v dalších případech (např. v případě prodeje zásob vlastní výroby).3 Při uplatnění odpisu majetku v daňově uznatelných výdajích je nutné určit, jaká část z tohoto odpisu připadá na kapitalizovaný úrok, tj. představuje výpůjční výdaj v daném období. Uvedená část se určí poměrem kapitalizovaného úroku na ocenění majetku. Pokud poplatník v daném období odpisy z majetku neuplatní (například přeruší odpisování majetku), nebude zahrnovat kapitalizovaný úrok do výpůjčních výdajů, neboť se vůbec nepromítl do daňových výdajů ve formě odpisů.
  • Při pokračování v odpisování dle § 30 odst. 10 ZDP u majetku nabytého vkladem se již u daňově uznatelného odpisu majetku nebude určovat jeho část připadající na tento úrok a na jeho daňový odpis bude nahlíženo, jakoby žádnou složku výpůjčních výdajů neobsahoval. Nejedná se svou podstatou o výpůjční výdaj u nabyvatele. Výpůjční výdaje vznikly původnímu vlastníku (vkladateli) a pro nabyvatele se o úvěrový způsob získávání finančních prostředků nejedná.

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

Majetek na podrozvahových účtech
  • Přemístění majetku bez změny vlastnictví je obecně aplikováno na veškerý majetek poplatníka. Majetek ve smyslu § 23g ZDP je vykládán v souladu s ustanovením § 495 občanského zákoníku, a to jako „souhrn všeho, co dané osobě patří“. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP tak budou podléhat i položky majetku evidované poplatníkem na podrozvahových účtech.
Přeměny a vklady

Při přeměnách je třeba vždy posoudit, zda u konkrétního přemísťovaného majetku došlo ke změně vlastnictví (např. při přemístění majetku ze společnosti, která zanikla nebo byla rozdělena na společnost, která je společností nástupnickou) či nikoliv (např. při přemístění majetku bez zániku stávající společnosti). V případě, že v rámci přeměny dojde ke změně vlastnictví přemísťovaného majetku, ustanovení § 23g ZDP se aplikovat nebude. Pokud v rámci přeměny nedojde ke změně vlastnictví přemísťovaného majetku a zároveň dojde k některé ze skutečností uvedených v § 23g odst. 2 ZDP, ustanovení § 23g se aplikovat bude. V případě vkladu dochází u přemísťovaného majetku ke změně vlastnictví vždy a zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP se tedy aplikovat nebude.

Zdanění ovládané zahraniční společnosti

Každá ovládaná zahraniční společnost zvlášť
  • Zvýšení a snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji se posuzuje vždy jednotlivě za každou ovládanou zahraniční společnost.
Hypotetická česká daňová povinnost
  • Pro určení hypotetické české daňové povinnosti bude nutné nejprve všechny transakce ovládané zahraniční společnosti stanovit v souladu s § 23 odst. 1 a 2 ZDP, tj. stanovit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle českých účetních předpisů. Následně se provedou úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle ZDP a to stejně, jako kdyby ovládaná zahraniční společnost byla českým daňovým rezidentem. To znamená, že budou zohledněny všechny konstrukční prvky daňové povinnosti, například daně zaplacené v zahraničí (dle podmínek příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem zdroje), hypotetické daňové ztráty z minulých let a jiné odčitatelné položky od základu daně nebo slevy na dani. Hypotetická česká daňová povinnost se bude stanovovat z veškerých příjmů ovládané zahraniční společnosti, nejen ze zahrnovaných příjmů.
Aplikace případného osvobození
  • Při zdanění zahrnovaných příjmů se budou uplatňovat veškerá ustanovení ZDP, jako kdyby skutečným příjemcem příjmu byla ovládající společnost. Tedy nejdříve se určí, zda jsou splněny podmínky stanovené zákonem pro aplikaci § 38fa ZDP, poté se určí zahrnované příjmy a na tyto příjmy se použijí příslušná ustanovení ZDP, a pokud jsou splněny např. podmínky některého z ustanovení § 19 ZDP, příjem bude osvobozen.
Stanovení zahrnovaných příjmů
  • Zahrnované příjmy je nutné posoudit v kontextu ZDP (příjmy osvobozené od daně, nezahrnované do základu daně, zdaňované v obecném základu daně, zdaňované v samostatném základu daně). Dále k těmto příjmům, pokud to ZDP umožňuje, se uplatní související výdaje dle ustanovení § 24 a § 25 ZDP. Při posuzování daňových výdajů se vychází z výše výdajů (nákladů) tak, jak je deklaruje ovládaná zahraniční společnost, které se následně posoudí dle pravidel ZDP. Obecně lze uplatnit náklady přímé i nepřímé.
Okamžik realizace zahrnovaného příjmu
  • Okamžik uskutečnění činnosti nebo nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti se bude odvíjet zpravidla od okamžiku, který by jako okamžik uskutečnění stanovila ovládající společnost dle pravidel českého zákona o účetnictví (např. dle okamžiku uskutečnění účetního případu).
Změna v držbě podílu v ovládané zahraniční společnosti
  • Obecně platí, že pokud poplatník bude po celé zdaňovací období ovládající společností, potom výše zahrnovaného příjmu bude odvozena od podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti v okamžiku uskutečnění konkrétní činnosti nebo nakládání s majetkem. Pokud poplatník nebude po celé zdaňovací období ovládající společností, potom výše zahrnovaného příjmu se bude zjišťovat pouze za část zdaňovacího období, kdy byly naplněny podmínky ovládající společnosti a ovládané zahraniční společnosti.
Nezapočtená daň zaplacená v zahraničí ovládanou zahraniční společností
  • Ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP nelze aplikovat v souvislosti s daní zaplacenou ovládanou zahraniční společností, případně s daní zaplacenou v zahraničí jinou ovládající společností.

Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace

Osvobození v zahraničí a uznatelnost v ČR
  • V případě, kdy bude položka považována za úrok v ČR i v druhém státě, pak se pravidla proti hybridním nesouladům neaplikují, a to bez ohledu na to, zda je úrokový náklad v jednom státě daňově uznatelný či zda úrokový příjem v druhém státě podléhá zdanění.
Příklad situace, kdy dochází k tzv. dvojímu odpočtu
  • Například ČR považuje entitu působící v ČR za netransparentní entitu a rozdíl mezi výnosy a náklady zdaní. Druhá jurisdikce klasifikuje entitu působící v ČR jako transparentní a její výnosy a náklady umožní uplatnit ve svém daňovém teritoriu také. Dochází tak ke vzniku hybridního nesouladu v důsledku rozdílné právní kvalifikace dané entity v obou státech. Poznámka autorů – zde si nejsme jistí, jaký „dvojí odpočet bez vícenásobného zahrnutí“ se GFŘ snažilo adresovat.

V případě dotazů se prosím obraťte na daňový tým EY, se kterým pravidelně spolupracujete.

Autoři:

Lucie Říhová

Karel Hronek

  • Zobrazit citace

    [1]  https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace-GFR-problematika-ATAD-54816_20.pdf

    [2] Tato novela rovněž mimo jiné zavedla do českého daňového řádu zavedla obecné pravidlo proti zneužívání práva v podobě §8 odst. 4: Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

    [3] Dle přechodného ustanovení čl. II bod 11 zákona č. 80/20019 Sb., vyplývá, že úroky, které jsou podle právních předpisů upravujících účetnictví součástí ocenění majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016 se nepovažují za výpůjční výdaje.

  • Tax Alert - English version

    General Financial Directorate’s information on ATAD

    The Financial Administration has recently published on its website certain information on the application of measures resulting from Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market, which was amended in 2017 by Council Directive (EU) 2017/952 (the Anti-Tax Avoidance Directive “ATAD").

    The ATAD was transposed into the Czech law via Act No. 80/2019 Coll., amending certain tax and other legislation, which entered into force on 1 April 2019. This amendment to the Income Taxes Act (“ITA”) has introduced the following rules into the Czech tax System1:

    • Limitation of deductibility of exceeding borrowing costs - Sections 23e and 23f of ITA,
    • Tax on transfers of assets remaining under the ownership of the same taxpayer - Sections 23g, 22(1)(j) and 38zg of ITA,
    • Taxation of a controlled foreign company – Section 38fa of ITA,
    • Addressing the consequences of differences in the legal characterization - Section 23h of ITA.

    Please find below our summary of selected aspects contained in the published information that we found interesting.

    Limitation of deductibility of exceeding borrowing costs (EBITDA limitation)

    De minimis
    • The limit of CZK 80,000,000 for deductibility of exceeding borrowing costs shall apply in the tax period pursuant to Section 21a of the ITA, as well as in the period for which the tax return is filed pursuant to Section 38ma of the ITA. Regardless of the length of the period, a taxpayer can only deduct exceeding borrowing costs up to the limit set for the tax deductibility, i.e. CZK 80,000,000.
    Principal vs. costs
    • The costs relating to derivatives used to hedge a particular risk associated with a liability pursuant to Section 23e(3)(a) through (c) of the ITA are meant the portion of the costs that relates to liabilities constituting financial expenses or similar expenses, rather than liabilities constituting an element of the “principal” from which such expenses arise.
    • Borrowing costs shall include exchange rate differences (losses) relating to the liability associated with the borrowing costs specified in Section 23e(3)(a) through (d) of the ITA (for liabilities constituting financial expenses, exchange rate differences (losses) will therefore typically relate to contractual interest). Exchange rate differences (losses) arising from a liability associated with the “principal” shall not be included in borrowing costs.
    Financial leases

    Borrowing costs pursuant to Section 23e(3)(f) of the ITA shall mean interest included in the payment made on the basis of an obligation to provide assets for use for a consideration with the right to subsequently acquire those assets for a consideration (e.g. financial leases). Interest included in the consideration pursuant to the underlying contract governing the use of the asset for a consideration will therefore constitute a borrowing cost. For such interest to be included in borrowing costs, it is crucial that the contract stipulate the possibility or obligation to purchase the asset being used. The above applies regardless of whether the purchase of the asset actually takes place when the contract expires, or not. If the underlying contract does not include any provision governing the transfer of ownership of the asset being used, the interest included in the payment under the contract will generally not be included in the borrowing costs. The above does not apply if the purpose of the taxpayer’s conduct was obtaining a tax advantage.

    Capitalized interest
    • Interest which is included in the value of assets according to the accounting records (capitalized interest) is treated as borrowing costs in the period in which it is expensed as tax deductible depreciation, tax deductible residual value of the asset or tax deductible book value in other cases (e.g. upon the sale of inventory produced internally). 2 When asset depreciation is included in tax deductible expenses, it is necessary to determine which portion of the depreciation relates to capitalized interest, i.e. constitutes borrowing costs in the given period. This portion is determined by the proportion of capitalized interest to the value of the asset. If, in the given period, the taxpayer does not claim the depreciation of assets (e.g. the depreciation of assets is suspended), capitalized interest shall not be included in borrowing costs, as it was not reflected in deductible expenses in the form of depreciation.
    • When assets acquired through contribution in kind continue to be depreciated pursuant to Section 30(10) of the ITA, the portion of deductible depreciation relating to interest shall no longer be determined and the tax depreciation will be treated as if there were no element of borrowing costs. In essence, these are not borrowing costs of the acquirer. While the borrowing costs were incurred by the original owner (making the contribution in kind), the acquirer does not obtain the funds through credit.

    Tax on transfers of assets remaining under the ownership of the same taxpayer (exit tax)

    Assets maintained in off-balance sheet accounts
    • The rules governing the transfer of assets without a change of ownership generally apply to all taxpayer's assets. Pursuant to Section 23g of the ITA, assets are interpreted in accordance with the provision of Section 495 of the Civil Code, i.e. as “the totality of everything that belongs to a person”. Consequently, even asset items maintained by the taxpayer in off-balance sheet accounts shall be subject to the corresponding tax upon the transfer of assets without a change of ownership pursuant to Section 23g of the ITA.
    Transformations and contributions

    Concerning transformations, each particular case of asset transfer has to be assessed for change of ownership, i.e. whether the ownership of the assets has changed (e.g. upon the transfer of assets from a company that has been dissolved or divided to a successor company), or not (e.g. upon the transfer of assets while a company remains in existence). In the event that the transformation involves a change of the ownership of the transferred assets, the provisions of Section 23g of the ITA shall not apply. If there is no change in the ownership of the transferred assets and, at the same time, some of the facts stipulated in section 23g(2) of the ITA occur, the provisions of Section 23g shall apply. In case a contribution in kind is made, the ownership of the transferred assets always changes; consequently, the provisions of section 23g of the ITA governing tax on the transfer of assets without change of ownership shall not apply.

    Taxation of a controlled foreign company (CFC)

    Each controlled foreign company assessed separately
    • Increases and decreases in profit or loss or the difference between income and expenses shall always be assessed separately for each individual controlled foreign company.
    Hypothetical Czech tax liability
    • In order to determine the hypothetical Czech tax liability, all transactions of a controlled foreign company have to first be assessed in accordance with sections 23(1) and 23(2) of the ITA, i.e. the profit/loss or the difference between income and expenses has to be determined in compliance with the Czech accounting standards. Subsequently, adjustments will be made to the profit/loss or the difference between income and expenses in accordance with the ITA, as if the controlled foreign company were a Czech tax resident. This means that all elements constituting the tax liability will be taken into account, such as tax paid abroad (according to the terms of the relevant double tax treaty between the Czech Republic and the state of source), hypothetical tax losses from previous years and other items deductible from the tax base or any tax relief. The hypothetical Czech tax liability will be determined on the basis of all income of the controlled foreign company, not only the included income.
    Applicability of exemption
    • For tax purposes concerning the included income, all provisions of the ITA shall apply as if the controlling company were the actual recipient of the income. First, satisfaction of the requirements for the application of section 38fa of the ITA shall be considered; then, the included income shall be determined and subject to the relevant provisions of the ITA. Upon satisfaction of e.g. certain conditions stipulated in section 19 of the ITA, the relevant income will be exempt from tax.
    Determining “included” income
    • The “included” income must be assessed in the context of the ITA (tax-exempt income, income not included in the tax base, income included in a general tax base, income included in a separate tax base). Further, related expenses pursuant to the provisions of sections 24 and 25 of the ITA shall be deducted, to the extent permitted by the ITA. The assessment of tax-deductible expenses is based on the amount of expenses (costs) as declared by the controlled foreign company, which is then assessed according to the ITA rules. In general, both direct and indirect costs can be deducted.
    Date of realization (recognition) of the included income
    • The date of realization of certain activities or disposition of assets of the controlled foreign company is typically the date that would be determined as the date of realization (recognition) by the controlling company in compliance with the Czech Accounting Act (e.g. the date of accounting transaction).
    Changes in shares held in CFCs
    • In general, if the taxpayer is the controlling company throughout the entire tax period, the amount of included income will be derived from its share in the registered capital of the controlled foreign company as at the date of realization of certain activities or disposition of assets. If the taxpayer is not the controlling company for the entire tax period, then the amount of included income will only be determined for the part of the tax period for which the conditions of existence of the controlling company and the controlled foreign company were met.
    Uncredited tax paid by a CFC in a foreign country
    • The provision of section 24(2)(ch) of the ITA does not apply to tax paid by the controlled foreign company, or tax paid abroad by another controlling company.

    Addressing the consequences of differences in the legal characterization (hybrid mismatches)

    Exemption in a foreign country and deductibility in the Czech Republic
    • If an item is considered interest in both the Czech Republic and the other country, the rules against hybrid mismatches do not apply, regardless of whether the interest expense is tax deductible in one country or whether the interest income is subject to tax in the other country.
    Example of double deduction
    • Par example, the Czech Republic considers an entity operating in the Czech Republic to be a non-transparent entity and imposes tax upon the difference between revenues and expenses. The other jurisdiction classifies the entity operating in the Czech Republic as transparent and allows for recognition in its tax territory of the entity’s revenues and expenses as well. This creates a hybrid mismatch due to the different legal characterization of the given entity in both states. Authors' note: here we are not sure, what “double deduction without multiple inclusion” the GFD tried to address.

    If you have any questions, please contact your regular EY tax team.

    Authors:

    Lucie Říhová

    Karel Hronek

    Reference:

    [1] The amendment has introduced into the Czech tax administration law, inter alia, also a general rule against the abuse of law in the form of section 8(4): Legal acts and other facts, the predominant purpose of which is to obtain a tax advantage contrary to the meaning and purpose of tax legislation, shall not be taken into consideration in the administration of taxes.
     
    [2] Pursuant to the transitory provision of Article II Paragraph (11) of Act No. 80/20019 Coll., interest that is capitalized in the value of assets put into operation prior to 17 June 2016 in compliance with accounting legislation shall not be treated as borrowing costs.