Doplnění otázek a odpovědí k DAC6

Doplnění otázek a odpovědí k DAC6

29. června 2022
Předmět Tax Alert
Kategorie Mezinárodní zdanění Ostatní daně

Zobrazit zdroje

Generální finanční ředitelství („GFŘ“) právě vydalo doplnění častých otázek a odpovědí včetně praktických příkladů ve vztahu k oznamovací povinnosti o oznamovaných přeshraničních uspořádání („DAC6“). Níže vám přinášíme výběr toho, co nás zaujalo.

Základní souběh a posuzování testu hlavního přínosu („MBT“)

Pro existenci přeshraničního uspořádání musí nastat souběh „existence někým navrženého konkrétního uspořádání“ a „určité daňové výhody, případně ukrývání příjmů či majetku nebo obcházení společného standardu pro oznamování OECD, z takového uspořádání plynoucí“.

Pokud výše uvedený souběh („základní souběh“) nenastane, nejde o přeshraniční uspořádání, na něž se vztahuje oznamovací povinnost. Pokud základní souběh existuje, musí být ověřeno naplnění alespoň jednoho z charakteristických znaků (případně, tam kde je to potřeba, s aplikací MBT). 

S ohledem na skutečnost, že důvodová zpráva zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní („ZMSSD“) uvádí, že MBT spočívá ve zkoumání, zda existuje příčinná souvislost mezi charakteristickým znakem uspořádání a daňovou výhodou, kterou lze očekávat, pokud bude uspořádání použito, lze při zkoumání příčinné souvislosti postupovat následovně:

  • Pokud z daného uspořádání plyne daňová výhoda, která ale není důsledkem naplnění charakteristického znaku, pak již nedochází k posuzování splnění MBT a tedy ani nevzniká oznamovací povinnost.
  • Pokud z daného uspořádání plyne daňová výhoda, která je důsledkem naplnění charakteristického znaku, nedochází automaticky k naplnění MBT a je nutné posoudit, zda získání daňové výhody je hlavním přínosem nebo jedním z hlavních přínosů daného uspořádání.
  • MBT není naplněn v případě, kdy daňová výhoda nepředstavuje úsporu na dani (může jít například o zjednodušení administrativy či postup, na základě něhož nebude nutné plnit oznamovací povinnosti jiné než uvedené v novele DAC 6 apod.).

Transparentní entity

Za uživatele uspořádání je typicky považována daňově transparentní entita a žádný z jejich investorů (společníků/partnerů) není uživatelem uspořádání čistě v důsledku své pozice investora (společníka/partnera) - oznamovací povinnost má tedy daňově transparentní entita (nikoliv její jednotliví investoři).[1]

Toto však neplatí v případech, kdy samotný společník/partner/investor se na příslušném uspořádání přímo podílí, je tedy jeho uživatelem. V takovém případě je společník/partner/investor v rámci uspořádání stranou smlouvy či transakce, která je součástí takového uspořádání. Příkladem této situace je převod majetku mezi daňově transparentní entitou a jejím společníkem/partnerem. V takovém případě je uživatelem nejen transparentní entita, ale i její společník/partner.

Uspořádání vytvořené v rámci skupiny – role zprostředkovatele vs uživatele

V této souvislosti mohou nastat dvě situace:

  1. Přeshraniční uspořádání vytvořené v rámci skupiny jinou její členskou entitou, avšak tato entita pouze uspořádání navrhla pro ostatní entity ve skupině, ale sama se ho neúčastní (tzn., není uživatelem daného uspořádání). V tomto případě entita, která dané uspořádání vytvořila, o něm oznámí jako zprostředkovatel.
  2. Přeshraniční uspořádání vytvořené v rámci skupiny jinou její členskou entitou s tím rozdílem, že tato entita je do uspořádání sama zapojena jako uživatel. V tomto případě tato entita (byť řídící či koordinující zavedení uspořádání), uspřádání neoznamuje jako zprostředkovatel, ale jako uživatel daného uspořádání. 

Poskytnutí služby přípravy daňového přiznání či post-implementační služby daňovým poradcem / advokátem či auditu závěrky auditorem

V takovém případě se nejedná o činnost zprostředkovatele, pokud

  • ·       daňový poradce/advokát/auditor zároveň uspořádání nenavrhuje, nenabízí na trhu, neorganizuje, nezpřístupňuje pro jeho zavedení, neřídí jeho zavedení ani neposkytuje rady v souvislosti s těmito činnostmi, jelikož uspořádání již bylo implementováno;
  • ·       se danou činností nezaloží nové uspořádání, změna či doplnění stávajícího uspořádání.

Typizovaná uspořádání – jaké změny oznamovat

Oznamují se nové informace, že dané uspořádání zavedla nová entita. Tato nová entita může vzniknout v důsledku přeměny (rozdělením, odštěpením či splynutím). Neoznamují se informace, pokud došlo např. pouze ke změně názvu, adresy sídla nebo zániku společnosti bez nástupnické společnosti apod.

Brexit

Pokud oznamované přeshraniční uspořádání má více povinných osob z více členských států EU, které se mezi sebou domluvily, že oznámení podá pouze jedna z nich ve Velké Británii v období do 31.12.2020, poté povinné osoby v ČR nejsou povinny podávat oznámení, pokud toto oznámení obsahovalo stejné údaje. V daném případě by povinné osoby v ČR měly být schopny prokázat, že oznámení bylo podáno ve Velké Británii - proto je doporučeno disponovat identifikačním číslem uspořádání (tzv. ,,A-ID“).

Které přidružené osoby musí být uvedeny v DAC6 oznámení

Existuje povinnost v oznámení uvádět pouze takové přidružené osoby, které jsou daným uspořádáním přímo dotčeny, nikoli všechny přidružené osoby, přičemž uvádění přidružených osob je relevantní pouze u charakteristických znaků, které vyžadují, aby dané uspořádání vzniklo mezi přidruženými osobami.

Vymezení přidružených entit – společné jednání

Pojem „společné jednání“ ve smyslu ustanovení § 14b odst. 4 ZMSSD naplňují například případy, kdy přeshraniční uspořádání předepisuje více osobám vykonávat ve shodě hlasovací práva nebo jiná práva vyplývající z vlastnictví podílu.

Praktické příklady

Prodej podílu v české společnosti mezi dvěma zahraničními subjekty (v rámci jedné jurisdikce)

Taková transakce sama o sobě nenaplní definici přeshraničního uspořádání. Na druhou stranu nelze vyloučit, že uvedený prodej bude součástí složeného uspořádání.

Charakteristický znak B.1 - převzetí daňových ztrát zanikající společnosti při přeshraniční fúzi

Česká mateřská společnost je 100% vlastníkem zahraniční dceřiné společnosti, obě společnosti vykonávají obdobnou ekonomickou činnost a zahraniční dceřiná společnost z této činnosti vykazuje daňové ztráty. Česká mateřská společnost rozhodne o přeshraniční fúzi sloučením, čímž dojde k zániku zahraniční dceřiné společnosti a převzetí daňových ztrát nástupnickou společností v souladu s § 23c a 23d zákona o daních z příjmů („ZDP“).  V takovémto případě nejsou bez dalšího naplněny podmínky charakteristického znaku B.1. Nejedná se totiž o vykonstruované kroky sestávající se z pořízení ztrátové společnosti, ukončení hlavní činnosti této společnosti a využití jejích ztrát. Takto definované podmínky charakteristického znaku vyžadují širší spektrum uměle vykonstruovaných kroků v uspořádání, které výše popsaná situace nesplňuje.

Charakteristický znak B.2 - kapitalizace pohledávky z titulu úvěru

Kapitalizace úvěrové pohledávky může být součástí širšího postupu naplňujícího charakteristický znak B.2, pokud je např. cílem dosáhnout nižšího zdanění dividend oproti zdanění úroků mezi zúčastněnými společnostmi.

Charakteristický znak B.3 – speciální daňový režim pro investice ze zahraničí

Vybrané jurisdikce nabízí výhody zahraničním přímým investicím, které se takto snaží přilákat. Například může jít o nižší zdanění, příznivější užívací práva k půdě, administrativní podporu apod..  Charakteristický znak B.3 může být naplněn, pokud tamní podnikatelé vyvedou část kapitálu do zahraničí a následně jej maskovaný za zahraniční kapitál použijí k investování ve své domovské jurisdikce s cílem získat daňové výhody určené výlučně pro zahraniční investory.

Charakteristický znak C.1.b.i. – téměř nulová sazba daně

Za téměř nulovou sazbu daně se považuje nominální sazba daně nižší než 1 %.

Charakteristický znak C.2 – odpisování majetku stálou provozovnou i ústředím

Na tyto situace tento znak nemíří, jelikož se jedná o logický důsledek konceptu stálé provozovny a principů mezinárodní zdanění, tj. odpisy uplatňuje jak zřizovatel, tak stálá provozovna podle principů dané jurisdikce, ale zároveň s tím zahrnují do svého základu daně i související příjmy v obou jurisdikcích.

Charakteristický znak C.2 –  prodej majetku z ČR do jiné jurisdikce, pokud je příjem z tohoto prodeje zdaněn a následně nový vlastník začne znovu tento majetek odpisovat

K naplnění charakteristického znaku dojde pouze v případě, že jsou odpisy uplatňovány ve dvou jurisdikcích současně. Popsaná situace charakteristický znak C.2 nenaplňuje.

Charakteristický znak C.2 –  přeshraniční leasing, kdy předmět nájmu daňově odepisuje jak český pronajímatel, tak zahraniční nájemce

Pokud dochází k odpočtům za stejná odpisovaná aktiva ve více jurisdikcích, jedná se pravděpodobně o naplnění charakteristického znaku C.2. 

Příkladem může být situace, kdy zahraniční společnost vlastní po celém světě budovy prostřednictvím svých dceřiných společností. V důsledku této kvalifikace bude budova odpisována v obou jurisdikcích. Česká dceřiná společnost vlastní nemovitost v ČR a tuto nemovitost odpisuje pro daňové účely. Stejně tak ji odpisuje i mateřská společnost v zahraničí. 

Charakteristický znak D.1.b - banka na základě platebního příkazu svého klienta převádí prostředky z jeho účtu na účet v zemi, se kterou neprobíhá automatická výměna informací o finančních účtech

Jednotlivý pokyn k převodu prostředků nelze považovat za uspořádání. Banka, která realizuje příkaz k úhradě na žádost svého klienta bez dalších znalostí k danému uspořádání, nezakládá vedlejší zprostředkování takového uspořádání.

Charakteristický znak E.1 – poskytnutí bezúročné či nízkoúročené půjčky dceřiné společnosti od zahraničního společníka

U bezúplatné či nízkoúročené půjčky mezi spojenými osobami dochází k využití výjimky dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, která umožňuje odchýlit se od principu tržního odstupu. Tento druh transakce tak naplňuje definici jednostranného bezpečného přístavu a tedy i naplnění charakteristického znaku E.1.

Pokud je poskytnuto několik obdobných půjček splňujících charakteristický znak E.1 mezi totožnými subjekty (stejným věřitelem a dlužníkem), stačí, když je o daném uspořádání oznámeno pouze jednou. 

Stejně tak, pokud dojde k navýšení či splacení půjčky, nebo ke změně úrokové sazby či ke změně úročených půjček na bezúročné u již oznámených půjček, není potřeba danou změnu oznamovat. 

V případě, že půjčka je poskytnuta stejným věřitelem, jako předešlé půjčky, ale novému dlužníkovi, je v takovém případě nezbytné podat nové oznámení, neboť se jedná o nového uživatele uspořádání.

Charakteristický znak E.3 – kalkulace testu

Období 3 let po převodu je možné chápat jako období 3 x 12 měsíců následujících po dni, kdy je příslušný převod realizován. Předpokládaný roční zisk v uvedeném období je pak výsledek projekce za každé takové období, přičemž pro splnění podmínky znaku E.3, by měl stačit pokles pod hranici 50 % alespoň za jedno takové období.

V případě dotazů se prosím obraťte na autory článku nebo daňový tým EY, se kterým pravidelně spolupracujete.

Autoři:

Ondřej Janeček

Karel Hronek

Marek Řehoř

  • Zobrazit citace

    [1] Společníci mohou být přidruženými entitami, a tedy mají být vyplněni tam, kde je relevantní uvádět přidružené entity.

  • Tax Alert - English version

    Supplement to DAC6 questions and answers

    The Directorate General of Finance ("DGF") has just issued a supplement to the Frequently Asked Questions and Answers ("FAQs"), including practical examples, in relation to the reporting requirement for reportable cross-border arrangements ("DAC6"). Below is a selection of what caught our eye.

    Basic concurrence and assessment of the main benefit test ("MBT")

    For a cross-border arrangement to exist, there must be a concurrence of "the existence of a particular arrangement proposed by someone" and "some tax benefit, or concealment of income or assets or circumvention of the OECD common reporting standard, arising from such arrangement".

    If the above-mentioned concurrence ("basic concurrence") does not occur, it is not a cross-border arrangement subject to the reporting obligation. If there is a basic concurrence, the fulfilment of at least one of the hallmarks must be verified (possibly, where necessary, with the application of the MBT). 

    In view of the fact that the Explanatory Memorandum to Act No. 164/2013 Coll., on International Cooperation in Tax Administration ("DAC6 Act") implementing DAC6 states that the MBT consists in examining whether there is a causal link between a hallmark of the arrangement and the tax advantage that can be expected if the arrangement is applied, the causal link can be examined as follows:

    • If a tax advantage results from the arrangement but is not the result of the fulfilment of the hallmark, then there is no longer an assessment of compliance with the MBT and therefore no reporting obligation.
    • If the arrangement gives rise to a tax benefit which is the result of the fulfilment of a hallmark, there is no automatic fulfilment of the MBT and it is necessary to assess whether the obtaining of the tax advantage is the main benefit or one of the main benefits of the arrangement.
    • The MBT is not fulfilled where the tax advantage does not constitute a tax saving (for example, it may be a simplification of administration or a procedure whereby no reporting obligations other than those set out in the DAC 6 amendment will be required).

    Transparent entities

    A tax transparent entity is typically considered to be a relevant taxpayer of the arrangement and none of its investors (members/partners) are relevant taxpayers of the arrangement purely by virtue of their position as investors (members/partners) - the reporting obligation is therefore on the tax transparent entity (not its individual investors).[1]

    However, this is not the case where the shareholder/partner/investor itself is directly involved in the relevant arrangement and is therefore a relevant taxpayer of the arrangement. In such a case, the shareholder/partner/investor in the arrangement is a party to the contract or transaction that is part of the arrangement. An example of this situation is the transfer of assets between a tax transparent entity and its shareholder/partner. In this case, not only the transparent entity but also its partner is the relevant taxpayer.

    Arrangement created within a group - role of intermediary vs relevant taxpayer

    In this context, two situations may arise:

    1. A cross-border arrangement created within a group by another group entity, but this entity only designed the arrangement for other entities in the group, but does not participate in it itself (i.e., is not a relevant taxpayer of the arrangement). In this case, the entity that created the arrangement shall report it as an intermediary.
    2. A cross-border arrangement created within a group by another group entity, except that this entity is itself involved in the arrangement as a relevant taxpayer. In this case, this entity (albeit the one managing or coordinating the implementation of the arrangement), does not report the arrangement as an intermediary, but as a relevant taxpayer of the arrangement. 

    Provision of tax return preparation or post-implementation services by a tax advisor/attorney or audit of financial accounts by an auditor

    In this case, the activity is not an activity of an intermediary if

    • the tax adviser/attorney/auditor does not also design, market, organize, make available, manages the implementation, or provide advice in this connection , since the arrangement has already been implemented;
    • the activity does not establish a new arrangement or an amendment or addition to an existing arrangement.

    Marketable arrangements - what changes to report

    New information is reported that a new entity has implemented the arrangement. This new entity may be created as a result of a transformation (division, spin-off or merger). Information is not reported if, for example, there is only a change of name, registered office address or dissolution of the company without a successor company, etc.

    Brexit

    If a reportable cross-border arrangement has more than one obliged person from more than one EU Member State who have agreed between them that only one of them will file a report in the UK in the period until 31 December 2020, then the obliged persons in the Czech Republic are not obliged to file a report if the report contained the same information. In this case, the obliged persons in the Czech Republic should be able to prove that the report has been filed in the UK - therefore it is advisable to have an arrangement identification number ("A-ID").

    Which associated persons must be listed in the DAC6 report

    There is an obligation to list in the report only those associated persons who are directly affected by the arrangement, not all associated persons, and the listing of associated persons is only relevant for hallmarks that require the arrangement to arise between associated persons.

    Definition of associated entities – acting together

    The concept of "acting together" within the meaning of section 14b(4) of the DAC6 Act is met, for example, where a cross-border arrangement prescribes that several persons exercise voting rights or other rights arising from the ownership of a share in concert.

    Practical examples

    Sale of a share in a Czech company between two foreign entities (within the same jurisdiction)

    Such a transaction does not in itself meet the definition of a cross-border arrangement. On the other hand, it cannot be excluded that the said sale will be part of a series of arrangements.

    Hallmark B.1 - Assumption of tax losses of the dissolving company in a cross-border merger

    The Czech parent company is a 100% owner of the foreign subsidiary, both companies carry out similar economic activities and the foreign subsidiary has tax losses from these activities. The Czech parent company decides on a cross-border merger, whereby the foreign subsidiary is dissolved and the tax losses are taken over by the successor company in accordance with Sections 23c and 23d of the Czech Income Tax Act ("ITA"). In such a case, the conditions of hallmark B.1 are not fulfilled. The conditions of the hallmark require a wider range of artificially contrived steps in the arrangement, which the situation described above does not satisfy.

    Hallmark B.2 - capitalization of the loan receivable

    The capitalization of a loan receivable may be part of a broader process fulfilling hallmark B.2 if, for example, the objective is to achieve lower taxation of dividends compared to the taxation of interest between the companies involved.

    Hallmark B.3 - Special tax treatment for foreign investments

    Selected jurisdictions offer advantages to foreign direct investments that they seek to attract in this way. For example, this may include lower taxation, more favorable land use rights, administrative support, etc... Hallmark B.3 may be fulfilled if local entrepreneurs bring out part of their capital abroad and then use it, disguised as foreign capital, to invest in their home jurisdiction in order to obtain tax benefits exclusively for foreign investors.

    Hallmark C.1.b.i. - almost zero tax rate

    An almost zero tax rate is defined as a nominal tax rate of less than 1%.

    Hallmark C.2 - depreciation of assets by both permanent establishment and head office

    This hallmark is not targeted at these situations as it is a logical consequence of the permanent establishment concept and the principles of international taxation, i.e. depreciation is applied by both the head office and the permanent establishment according to the principles of the given jurisdiction, but at the same time the related income is included in their tax base in both jurisdictions.

    Hallmark C.2 - sale of assets from the Czech Republic to another jurisdiction if the income from the sale is taxed and the new owner subsequently starts depreciating the assets again

    The hallmark will only be met if depreciation is applied in two jurisdictions simultaneously. The situation described does not fulfil hallmark C.2.

    Hallmark C.2 - cross-border leasing where the leased asset is tax-depreciated by both the Czech lessor and the foreign lessee

    If there are deductions for the same depreciable assets in more than one jurisdiction, hallmark C.2 is likely to be met. 

    An example would be a situation where a foreign company owns buildings worldwide through its subsidiaries. As a result of this qualification, the building will be depreciated in both jurisdictions. The Czech subsidiary owns real estate in the Czech Republic and depreciates that real estate for tax purposes. The foreign parent company depreciates it in the same way. 

    Hallmark D.1.b - a bank, on the basis of a payment order from its customer, transfers funds from its customer's account to an account in a country with which there is no automatic exchange of information on financial accounts

    A single instruction to transfer funds cannot be considered as an arrangement. A bank that executes a transfer order at the request of its customer without further knowledge of the arrangement does not constitute an activity of an intermediary of an arrangement.

    Hallmark E.1 - provision of an interest-free or low-interest loan to a subsidiary by a foreign shareholder

    In the case of an interest-free or low-interest loan between related parties, the exception under Section 23(7) of the ITA is used, which allows for a deviation from the arm's length principle. This type of transaction thus fulfils the definition of a unilateral safe harbor and therefore the fulfilment of hallmark E.1.

    Where several similar loans fulfilling the E.1 hallmark are made between the same entities (same lender and borrower), it is sufficient if the arrangement is reported only once. 

    Similarly, if there is an increase or repayment of the loan, or a change in the interest rate or a change from interest-bearing to non-interest-bearing for loans already reported, there is no need to report the change. 

    In case the loan is made by the same lender as the previous loans but to a new borrower, in such a case, a fresh report is necessary as it is a new relevant taxpayer of the arrangement.

    Hallmark E.3 - Calculation of the test

    The period of 3 years after the transfer can be understood as a period of 3 x 12 months following the date on which the relevant transfer is made. The projected annual earnings over that period is then the result of the projection for each such period, and a fall below the 50 % threshold for at least one such period should be sufficient to satisfy the condition of hallmark E.3.

    If you have any questions, please contact the authors of the article or EY tax team with whom you regularly work.

    Authors:

    Ondřej Janeček

    Karel Hronek

    Marek Řehoř

    References:

    Partners may be associated entities and therefore should be listed where it is relevant to indicate associated entities.