Esenciální náklady u rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu

Esenciální náklady u rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu

26. dubna 2022
Předmět Tax Alert
Kategorie Daně z příjmů Ostatní daně

Zobrazit zdroje

K rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu se dostává otázka, kdy by měl správce daně přistoupit ke stanovení esenciálních nákladů prostřednictvím pomůcek.

Esenciální náklady

Poplatníci nesou důkazní břemeno ohledně skutečností uvedených v daňových přiznáních. 

V praxi se může stát, že poplatník nedisponuje dostatečnými důkazními prostředky k prokázání vynaložených nákladů, ať už kvůli nekvalitně vedené evidenci nebo proto, že nevyhoví vysokému standardu na prokazování požadovaném správcem daně.

Správní soudy uzavřely, že v případě výdajů, které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy, jejich skutečná výše však nebyla spolehlivě prokázána, není možné tyto výdaje zcela opomenout (tzv. esenciální výdaje).[1] Správce daně pak má přistoupit na jejich stanovení prostřednictvím pomůcek.

Typických příkladem esenciálních nákladů mohou být stavební práce (opravy) jednoznačně provedené na majetku poplatníka, k jejichž prokázání ale nemá dostatek důkazních prostředků. Přesný výčet esenciálních nákladů pochopitelně neexistuje. Argumentace, proč je konkrétní výdaj esenciálním nákladem, je zásadně na poplatníkovi.

Otázka řešená rozšířeným senátem NSS

K rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu (NSS)[2], se dostala otázka, za jakých podmínek má správce daně přikročit ke stanovení esenciálních nákladů prostřednictvím pomůcek.

Jedna linie judikatury[3] navrhuje, aby správce daně přešel na pomůcky v situacích, kdy je určitý druh nákladů podstatně zpochybněn, popř. náklady daňového subjektu jsou, po vyloučení konkrétních daňově účinných nákladů, nedostatečné k uskutečnění dotčené zakázky. I v případě zpochybnění marginální části zpochybněného účetnictví se přiklání k přechodu na pomůcky.

Dle našeho názoru se jedná právě o příklad neprokázaných stavebních nákladů, které tvoří pouze marginální část nákladů v účetnictví daňového subjektu v daném roce.

Druhá linie judikatury (kterou podle dosavadních rozhodnutí zastává více senátů NSS)[4] uzavírá, že neuznání konkrétního nákladu, či konkrétní skupiny nákladů nemůže být jediným důvodem ke stanovení daně podle pomůcek. Jedním z hlavních kritérií k naplnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek je podle nich poměr vyloučených nákladů k celkovým nákladům (jednotlivá rozhodnutí zmiňují k přechodu na pomůcky je nedostatečný poměr i mírně přes 10 % zpochybňovaných nákladů k celkovým nákladům daňového subjektu), resp. výše zpochybněného účetnictví jako celku. Zpochybnění marginální části účetnictví tak není důvodem k přechodu na pomůcky.

Předkládací senát se přiklání k druhé linii argumentace a upozorňuje, že v případě esenciálního nákladů vynaloženého za cenu nikoliv tržní (např. pracovníky „na černo“), trestnou činností či darem, by esenciální náklady ve výši tržní ceny přiznané pomůckami mohly převyšovat náklady fakticky vynaložené.

Dle našeho názoru by v případě rozhodnutí rozšířeného senátu ve prospěch této druhé linie došlo k podstatnému omezení možnosti požadovat uplatnění esenciálních nákladů prostřednictvím pomůcek. Tato možnost by zřejmě zůstala k dispozici pouze pro subjekty, pro které esenciální náklady představovaly podstatnou část výdajů (typicky subjekt vykonávající jednu specializovanou činnost by na ně dosáhnout mohl, subjekt vykonávající čtyři specializované činnosti s jednou činností s problematickými podklady spíše ne).

Spoléhání se na pomůcky

Spoléhání se na esenciální náklady může být jednou z vhodných linií obrany v případě obtížné důkazní situace daňové kontroly. Dle našeho názoru by se ale nemělo jednat o primární způsob prokazování (poplatník vede ledabyle evidenci, protože se domnívá, že v případě daňové kontroly se spolehne na pomůcky).

Nejvyšší správní soud uvedl, že pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu.[5]

Obrana proti pomůckám stanoveným správcem daně ale není bezbřehá a daňový subjekt nemůže předpokládat, že pomůcka bude stanovena přesně ve výši, kterou očekává a neomezeně proti ní brojit.[6]

V případě otázek prosím kontaktujte autora článku nebo daňový tým EY, se kterým spolupracujete.

Autor:

Radek Matuštík

  • Tax Alert - English version

    Essential costs before the Extended Chamber of the Supreme Administrative Court

    The question of when the tax administrator should proceed to the determination of essential costs by means of aids has come before the extended panel of the Supreme Administrative Court.

    Essential costs

    Taxpayers bear the burden of proof in respect of the facts stated in their tax returns. 

    In practice, it may happen that a taxpayer does not have sufficient evidence to prove the costs incurred, either because of poor record-keeping or because it does not meet the high standard of proof required by the tax authority.

    The administrative courts have concluded that in the case of expenses which must logically have been incurred to generate income, but whose actual amount has not been reliably proven, it is not possible to disregard them entirely (so-called essential expenses)[1].  The tax administrator should then proceed to determine them by means of aids.

    Typical examples of essential costs may be construction work (repairs) clearly carried out on the taxpayer's property, but for which the taxpayer has insufficient means of proof. There is, of course, no precise list of essential costs. It is essentially up to the taxpayer to argue why a particular expense is an essential cost.

    The question dealt with by the Extended Chamber of the SAC

    The question of the conditions under which the tax administrator should proceed to determine essential costs by means of aids has come before the Extended Chamber of the Supreme Administrative Court (SAC)[2].

    One line of case-law[3] suggests that the tax authority should resort to aids in situations where a certain type of cost is substantially in doubt or where the taxpayer's costs are insufficient to carry out the contract in question, after excluding specific tax-effective costs. Even where a marginal part of the questioned accounting is disputed, the taxpayer is inclined to switch to utilities.

    In our view, this is precisely an example of unproven construction costs that constitute only a marginal portion of the costs on the taxpayer's books in a given year.

    The second line of case law (which, according to previous decisions, has been upheld by several chambers of the Supreme Administrative Court)[4] concludes that the failure to recognise a specific cost or a specific group of costs cannot be the sole reason for assessing tax according to the aids. According to them, one of the main criteria for fulfilling the statutory conditions for determining tax according to the aids is the ratio of the excluded costs to the total costs (individual decisions mention that the ratio of even slightly over 10% of the disputed costs to the total costs of the tax entity is insufficient to switch to the aids), or the amount of the disputed accounting as a whole. Thus, the questioning of a marginal part of the accounts is not a reason for switching to the aids.

    The proposing Senate is inclined to the second line of reasoning, noting that, in the case of an essential cost incurred at a non-market price (e.g. by 'black' workers), by criminal activity or by donation, the essential cost at the market price awarded by the aids could exceed the cost actually incurred.

    In our view, if the Full Court were to rule in favour of the latter line, the possibility of claiming essential costs by way of aids would be substantially restricted. This option would presumably remain available only to entities for which the essential costs represented a substantial part of the expenditure (typically, an entity carrying on one specialised activity would be able to obtain them, an entity carrying on four specialised activities with one activity with problematic supporting documents would be more likely not to).

    Relying on aids

    Reliance on essential costs may be one appropriate line of defence in the event of a difficult evidential situation for a tax audit. However, in our view, this should not be the primary method of proof (the taxpayer keeps records recklessly because he believes that he will rely on aids in the event of a tax audit).

    The Supreme Administrative Court has stated that the aids are not a means of summarising the tax proceedings or a tool for punishing the tax subject, but a basis for a qualified estimate of the relevant facts on the basis of information known to the tax administrator about the tax subject, other persons and general conditions on a particular market[5].

    However, the defence against the tax authority's aids is not unlimited and the taxpayer cannot assume that the aid will be set at the exact level he expects and defend against it without limit[6].

    If you have any questions, please contact the author of this article or the EY tax team with whom you work.

    Author:

    Radek Matuštík

    References

    [1] Decision of the Supreme Administrative Court, No. Afs 160/2016 - 38.

    [2] SAC Resolution No. 8 Afs 296/2020 - 106

    [3] represented, for example, by the Second Chamber of the SAC

    [4] represented, for example, by the Fourth, Eighth or Ninth Chamber of the SAC

    [5] Decision of the Supreme Administrative Court No. 7 Afs 142/2014-28

    [6] see Decision No. 8 Afs 69/2010-103 for more details)