29 jun. 2023
Lille pige går igennem majsmark

Deltidslandbrug – erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed?

Af EY Danmark

EY er en af verdens førende organisationer inden for revision, skat, transaktioner og rådgivning.

29 jun. 2023
Relaterede emner Tax Agribusiness

Det kan have skattemæssige konsekvenser, hvis drift af en landbrugsejendom ikke anses for en erhvervsmæssig virksomhed.

Opsummering
  • Hvis drift af et landbrug ikke er erhvervsmæssig, har det en række skattemæssige konsekvenser, fx kan underskud ikke modregnes og VSO ikke anvendes.
  • Driften anses for erhvervsmæssig, hvis denne kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.
  • Det er yderligere et krav, at der tilsigtes et rimeligt driftsresultat og omsætningen ikke har været af et ganske underordnet omfang.

Anvendes reglerne i virksomhedsskatteordningen – VSO – til opgørelsen af indkomsten i sin personlige virksomhed, er det bland andet et krav, at man bliver anset som erhvervsdrivende. For landbrug gælder der en særlig praksis, idet dette krav om erhvervsmæssig virksomhed særligt kan være en udfordring i mindre landbrugsvirksomheder, som har et vist hobbypræg, og som overordnet set ikke er særlig rentable.

Vurderingen af om en landbrugsvirksomhed skal karakteriseres som en erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan i nogle tilfælde være vanskelig, herunder for deltidslandbrug, hvor både rentabiliteten og intensiteten i virksomhedsdriften kan være lav.

De skattemæssige konsekvenser af, at driften af landbrugsejendommen ikke anses for erhvervsmæssig, er blandt andet, at:

  • I en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er fradrag kildeartsbegrænset. I den ikke-erhvervsmæssige virksomhed er det derfor kun muligt at fradrage driftsomkostningerne i de skattepligtige indtægter fra samme virksomhed. Nettoindkomsten fra en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan derfor ikke være negativ – det vil sige underskud kan ikke modregnes i anden indkomst eller fremføres.
  • Det er kun muligt at anvende virksomhedsskatteordningen, hvis den skattepligtige driver en erhvervsmæssig virksomhed. Driver den skattepligtige alene en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan virksomhedsskatteordningen derfor ikke anvendes. Dette begrænser bl.a. muligheden for at opnå fuldt rentefradrag.
  • Der kan ikke foretages afskrivninger efter afskrivningslovens regler, såfremt der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed, da det er en betingelse efter afskrivningsloven, at driftsmidler er ment til at blive benyttet erhvervsmæssigt. Der kan dog efter administrativ praksis foretages driftsøkonomiske afskrivninger, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet.
  • Placeres en ikke-erhvervsmæssig aktivitet i selskabsregi kan der være risiko for udbyttebeskatning hos hovedaktionæren af selskabets underskud.

En vurdering af om et landbrug kunne anses som erhvervsmæssig, er senest afgjort af Østre Landsret i SKM2023.197.ØLR, hvor Landsretten fandt, at skatteyderens personlige virksomhed ikke var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende for årene 2010-2012. Skatteyderen havde efter en arbejdsulykke neddroslet kvægbestanden og omlagt en andel af driften til salg af embryoner (fostre).

Virksomheden gav underskud på ca. 1,3 mio. kr. i årene. Af afgørelsen fremgår det, at det var skønsmandens vurdering, at der ikke var udsigt til, at virksomheden ved uændret driftsform ville kunne opnå et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Derudover var virksomheden ikke drevet landbrugsmæssigt sædvanligt. Skatteyderen kunne derfor ikke fratrække underskuddene i sin skattepligtige indkomst.

Afgørelsen er blot endnu en i rækken af afgørelser, som behandler den særlige ligningspraksis, der gør sig gældende for deltidslandbrug. Nedenfor gennemgås kort de særlige betingelser i ligningspraksis, der skal opfyldes for at et deltidslandbrug kan anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok

Det er først og fremmest en betingelse, at landbrugsdriften er sædvanlig og forsvarlig vurderet ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok. Der er tale om en konkret vurdering og i mange tilfælde vil denne vurdering derfor oftest kunne afgøres ud fra syn og skøn.

Se hertil ovennævnte afgørelse, hvor Østre Landsret lagde den foreliggende skønserklæring og skønsmandens forklaring for retten til grund ved vurdering af sagen.

Skønstemaerne i forbindelse med syn og skøn kan bl.a. omhandle, hvorvidt driftsformen er sædvanlig for den i en sag omhandlende ejendom. Derudover vil indgå om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før eller efter af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den kapital, som er investeret i ejendommen og i driften.

Selvom skønsmandens rapport i mange tilfælde vil have afgørende betydning for sagens udfald, ligges der også vægt på andre forhold, jf. Højesterets afgørelse i SKM2009.24.HR, som viser, at der foretages en samlet vurdering.

I den pågældende sag var det lagt til grund, at skatteyders landbrugsvirksomhed ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse havde været drevet sædvanligt og forsvarligt, og at skatteyder havde tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. Afgørende for sagen blev i stedet, at driften ikke kunne anses for rentabel, se mere herom i afsnittet nedenfor.

Rimeligt driftsresultat (rentabilitet)

For at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig er det yderligere et krav, at virksomheden er rentabel.

Spørgsmålet er herefter, hvilke momenter der indgår i rentabilitetskriteriet, og hvornår dette må anses for opfyldt. Rentabilitetskriteriet er som udgangspunkt treleddet, og indebærer, at der stilles krav om:

  1. Overskud på den primære drift.
  2. En rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder af eventuel fremmedkapital.
  3. En rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden.

Særligt for deltidslandbrug er, at kravet om en rimelig driftsherreløn ikke gælder for deltidslandbrug. For deltidslandbrug har der således i mange år eksisteret en særlig ligningspraksis, som betyder, at det i et deltidslandbrug ikke er nødvendigt med et resultat, som også skal kunne indeholde en rimelig driftsherreløn. Ved vurderingen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der blot vægt på, om landbrugsejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til et resultat omkring 0 eller derover.

Denne praksis bygger på blandt andet afgørelserne i TfS 1994, 364 H og SKM2004.455.HR og opsummeres også i Skattestyrelsens styresignal af d. 17. februar af 2009, SKM2009.110.SKAT.

Den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug finder også anvendelse på skovbrug, når betingelserne er opfyldte, jf. bl.a. afgørelsen SKM.2014.584.

Det samme gør sig gældende for landbrugsejendomme, hvor råvaren forarbejdes inden salget, derved at der bliver tale om salg af et forarbejdet produkt. Se hertil Landsskatterettens afgørelser af 27. juni 2019, i sagerne 15.2643568 og 15.2907657, hvor Landsskatteretten har fastslået, at en vinproduktion, og herunder både druedyrkningen og vinforarbejdningen var omfattet af den særlige ligningspraksis.

For så vidt angår kravet om, at virksomheden skal være rentabel, må det efter praksis forstås således, at der indrømmes virksomheden en indkøringsperiode, efter hvilken virksomheden skal have udsigt til at være rentabel, jf. hertil Højesterets afgørelse i TfS.1994.364. På samme vis må en eksisterende virksomhed, der oplever nedgangsperioder, indrømmes en vis periode til igen at opnå en acceptabel rentabilitet, jf. hertil Højesterets afgørelse i SKM2004.455.HR, som er uddybet nedenfor.

I henhold Højesterets afgørelse i SKM2009.24.HR må det imidlertid kunne udledes, at et eller flere enkeltstående år med overskud ikke i sig selv er tilstrækkelig til at fastslå, at virksomheden er rentabel, medmindre dette aktuelt påvises.

Landbrugsvirksomheden i den pågældende sag ansås ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse for at have været drevet sædvanligt og forsvarligt, og det blev lagt til grund, at skatteyder havde tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. Spørgsmålet var derfor, om driften over en længere årrække ville kunne blive overskudsgivende før renter. Driften havde været underskudsgivende før renter i årene fra 1990-2004. I indkomståret 2005 have driften været overskudsgivende, mens der ikke for 2006 var fremlagt et resultat. Driften var lukket ned i 2007.  Ved afgørelsen lagde Højesteret afgørende vægt på, at driftsresultatet kun havde været positivt i et enkelt af årene, 2005, og bemærkede derudover, at der ikke kunne lægges afgørende vægt på, at skønsmanden på baggrund af driftsresultatet i 2005 havde ændret sin vurdering til, at landbrugsdriften med den valgte driftsform vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Omsætningen er af et ganske underordnet omfang

Selvom driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, kan der ikke opnås fradrag for underskud i et deltidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af et ganske underordnet omfang. Denne praksis blev fastslået i dommen SKM2004.455.HR.

Sagen omhandlede A, som siden 1986 havde drevet minkproduktion. Kort efter A havde flyttet minkene og produktionsanlægget til en ny ejendom i 1991, brød en sygdom ud blandt minkene, der derefter alle måtte aflives. Efter aflivningen bestod besætningen af avlsdyr alene af ca. 20 avlsdyr fra 1993 til 1995, og 25-30 avlsdyr perioden fra 1996-1998. Omsætningen fra 1996 til 1998 var på mellem ca. 7.000-20.000 kr., og i alle de tre pågældende år var resultaterne negative. A begærede i sagen om syn og skøn, og af skønsrapporten fremgik blandt andet følgende:

”Der har således i årene 1996 til 1998 foregået en beskeden produktion af mink på ejendommen Hasselholt. Der har kun været en beskeden arbejds- og kapitalindsats, da familiens økonomi ikke gav mulighed for at genetablere produktionen op til det optimale omfang efter det sidste sygdomsudbrud. Omsætningen har således været beskeden med en omsætning fra mellem 6.996 kr. i 1997 til 19.502 kr. i 1998. Der har været negative dækningsbidrag i årene 1997 - 1999 og positive dækningsbidrag i årene 1996 med 3.206 kr. og i 2000 med 8.246 kr. Efter kapacitetsomkostninger er der i alle årene et negativt resultat siden 1996.

Familien har også taget konsekvensen af denne situation og solgt farmen i 2000…

. . .[A] har været fuldt kvalificeret til at forestå en forsvarlig drift af en minkfarm, herunder i den anførte periode. Ud fra en teknisk faglig bedømmelse blev minkfarmen drevet forsvarlig under en for en minkfarm, som den pågældende, sædvanlig driftsform i perioden 1996 til 1998.” (vores understregning).

På baggrund af den foreliggende skønserklæring i sagen, fandt Landsretten, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at A havde de nødvendige faglige forudsætninger herfor. Landsretten fandt derudover, at det ved vurderingen af om driften i 1996, 1997 og 1998 kunne betragtes som værende erhvervsmæssig, måtte indrømmes A en vis periode til at sikre sig mod yderligere sygdom og til at få produktionen i gang igen, da driften før sygdomsudbruddet blev anset for erhvervsmæssig. Landsretten endte imidlertid med at lægge til grund i sagen, at det ikke skyldtes hensynet til sygdomsbekæmpelsen, men økonomiske overvejelser, at sagsøgeren i 1996 og de følgende år fortsat undlod at øge produktionen. Landsretten fandt derfor, at driften af minkfarmen i 1996, 1997 og 1998 ikke havde haft et sådant omfang, at den kunne anses for værende erhvervsmæssig. Højesteret stadfæstede afgørelsen på baggrund af de grunde, som var anført af Landsretten.

Af dommen må således udledes, at såfremt der opleves nedgang i omsætning eller produktionen, der resulterer i negative resultater, er det afgørende for vurderingen af, hvorvidt der fortsat kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, at der (1) er udsigt til igen at opnå et rimeligt driftsresultat, og (2) der arbejdes aktivt på at opnå dette.

Kontakt:
  • Søren R. Møller, Senior, Tax, 2529 5459
  • Jesper P. Havgaard, Senior Manger, Tax, 2529 3585

Sammendrag

Hvis drift af et landbrug ikke er erhvervsmæssig, har det en række skattemæssige konsekvenser, fx kan underskud ikke modregnes og virksomhedsordningen kan ikke anvendes. Vurderingen af om en landbrugsvirksomhed skal karakteriseres som en erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan i nogle tilfælde være vanskelig, herunder for deltidslandbrug, hvor både rentabiliteten og intensiteten i virksomhedsdriften kan være lav. 

Om denne artikel

Af EY Danmark

EY er en af verdens førende organisationer inden for revision, skat, transaktioner og rådgivning.

Related topics Tax Agribusiness