5 feb. 2021
Leasingtagers behandling af COVID-19-relaterede lejerabatter

Leasingtagers behandling af COVID-19-relaterede lejerabatter

Af Christian Kjær

Associate Partner i EY’s nordiske IFRS Desk og i EY Danmarks afdeling for finansiel rapportering.

Statsautoriseret revisor med bred erfaringen som rådgiver inden for IFRS-rapportering, årsregnskabsloven og revision.

5 feb. 2021
Relaterede emner Assurance IFRS COVID-19

IASB tilføjede i maj 2020 en praktisk undtagelse til IFRS 16 for leasingtagere vedrørende den regnskabsmæssige behandling af COVID-19-lejerabatter.

Opsummering: 
  • Ny praktisk undtagelse til regnskabsmæssig behandling af lejerabatter modtaget i relation til COVID-19.
  • Den praktiske undtagelse er kun tilgængelig for leasingtagere.

Som konsekvens af COVID-19-pandemien har regeringer verden over iværksat finanspolitiske tiltag for at minimere effekten af pandemien. Mange leasingtagere har modtaget – eller forventer at modtage – rabatter, relateret til deres lejemål fra leasinggivere. Lejerabatter kan være udformet på mange forskellige måder, fx betalingsfrie perioder, reduktion i leasingbetalinger eller udskydelse af leasingbetalinger.

IFRS 16 indeholder guidance vedrørende den regnskabsmæssige behandling af ændringer i leasingbetalinger. Det kan i praksis være omfattende for virksomheder at anvende de eksisterende regler på en stor portefølje af kontrakter, fordi der først skal foretages en vurdering af, om ændringen er en modifikation, som beskrevet i IFRS 16 Leases, og herefter er den regnskabsmæssige behandling af modifikationer omfattende.

IASB tilføjede derfor i maj 2020 en praktisk undtagelse til IFRS 16 vedrørende den regnskabsmæssige behandling af lejerabatter, modtaget som konsekvens af COVID-19-pandemien. Den praktiske undtagelse er kun gældende for leasingtager. Der er således ikke nogen undtagelsesregler for leasinggivere, der skal anvende de eksisterende regler i IFRS 16 om behandling af kontraktmodifikationer.

Formålet med ændringen til IFRS 16 er at lempe den regnskabsmæssige behandling af modifikationer til eksisterende leasingaftaler for leasingtagere i de situationer, hvor ændringen relaterer sig til COVID-19-pandemien. IASB har ved udarbejdelsen af undtagelsen til IFRS 16 lagt vægt på, at det kan være meget krævende for virksomheder at anvende de eksisterende regler i IFRS 16 på mange kontrakter, og at reglerne kan være vanskelige, at anvende i praksis.

Opsummering af de almindelige regler i IFRS 16 om kontraktmodifikationer

I henhold til de eksisterende regler i IFRS 16, skal en virksomhed ved ændringer til eksisterende leasingaftaler foretage en vurdering af, om ændringer er en modifikation eller ej.

Modifikationer, som ændrer de oprindelige kontraktvilkår, har hidtil skulle behandles som en kontraktmodifikation, som kræver, at leasingtager foretager en genmåling af leasingforpligtelsen på tidspunktet for begge parters godkendelse af modifikationen. Genmålingen foretages ved brug af en opdateret diskonteringsfaktor med modpost på leasingaktiver. Ændringer, som ikke modificerer de oprindelige aftalevilkår, er i henhold til standarden ikke kontraktmodifikationer, og skal derfor genmåles ved brug af den tidligere anvendte diskonteringsfaktor.

Hovedtrækkene i den praktiske undtagelsesregel

Den praktiske undtagelse i IFRS 16 medfører, at virksomheder, som modtager lejerabatter, der relaterer sig til COVID-19-pandemien ikke længere behøver at foretage en vurdering af, om ændringen er en modifikation til de oprindelige aftalevilkår. Leasingtagere kan vælge ikke at behandle ændringen til leasingaftalen som en IFRS 16 kontraktmodifikation, men i stedet regnskabsmæssigt behandle reduktionen i de fremtidige leasingydelser som en negativ variabel leasingydelse.

Der er følgende forudsætninger tilknyttet den praktiske undtagelse:

  • De aftalte reduktioner i leasingbetalinger er direkte relateret til COVID-19.
  • Lejereduktionen vedrører kun leasingydelser, som forfalder den 30. juni 2021 eller tidligere.
  • Der foretages ikke andre væsentlige ændringer til leasingaftalens betingelser.

Hvis genforhandlingen af leasingaftalen ikke har medført en reel reduktion i de fremtidige leasingydelser, men blot en udskydelse af betalingerne, kan den praktiske undtagelse ikke anvendes. I stedet skal de almindelige regler i IFRS 16 om kontraktmodifikationer anvendes.

Det fremgår ikke af ændringer til IFRS 16, hvordan en negativ variabel leasingydelse regnskabsmæssigt skal behandles. EY vurderer, at der er tre mulige tilgange hertil:

  1. Indregning af den variable negative leasingydelse straks i resultatopgørelsen (tilgang 1)
  2. Indregning af den variable leasingydelse i takt med de leasingbetalinger, som rabatten knytter sig til (tilgang 2)
  3. Indregning af den negative variable leasingydelse, som en reduktion til brugsretsaktivet (tilgang 3).
Tilgang 1

Når en leasinggiver tildeler leasingtager en rabat, som kontraktuelt frigør leasingtager for fremtidige leasingbetalinger, mener EY, at leasinggiver skal genmåle leasingforpligtelsen med en uændret diskonteringsfaktor og kan vælge at indregne den modtagne rabat som en negativ variabel leasingydelse direkte i resultatopgørelsen.

  • Eksempel 1

    Virksomhed A leaser en ejendom med en månedlig leasingbetaling på 100 tDKK, som betales forud i starten af hver måned. Den uopsigelige lejeperiode slutter 31. august 2022. Med henblik på at simplificere eksemplet er det antaget, at diskonteringssatsen er 0 %, og leasingforpligtelsen den 31. december 2020 udgør 20 månedlige betalinger af 100 tDKK, svarende til 2.000 tDKK.

    Som følge af COVID-19 har Virksomhed A oplevet en væsentlig nedgang i virksomhedens aktiviteter og har i den forbindelse modtaget en rabat på 3 måneders lejebetalinger for januar, februar og marts 2021. Der er ikke aftalt andre ændringer til leasingaftalen.

    Virksomhed A har på baggrund af en analyse af ændringen af leasingaftalen vurderet, at ændringen kvalificerer for den praktiske undtagelse til IFRS 16, fordi:

    • Ændringen i leasingbetalingerne relaterer sig til direkte til COVID-19
    • Rabatten relaterer sig til betalinger som forfalder før 30. juni 2021
    • Der er ikke foretaget andre ændringer til leasingaftalen.

    Den 31. december 2020 behandler Virksomhed A lejerabatten som en negativ variabel leasingydelse ved at genmåle leasingforpligtelsen og indregne modposten direkte i resultatopgørelsen.

      Debet Kredit
    Leasingforpligtelse (3x100 tDKK) 300 tDKK  
    Resultatopgørelsen   300 tDKK

    Afskrivninger på brugsretsaktivet fortsætter uændret over den resterende del af leasingperioden.

Tilgang 2

En anden tilgang er, at leasingtager ved modtagelse af rabatten genmåler leasingforpligtelsen med en uændret diskonteringsfaktor, og vælger at indregne den modtagne rabat som en negativ variabel leasingydelse hen over perioden, hvortil rabatten tilknytter sig. Det vil sige en tilgang, hvor leasingtager periodiserer rabatten, indtil de leasingbetalinger, som rabatten knytter sig til, forfalder.

  • Eksempel 2

    Her gælder de samme faktiske forhold som i eksempel 1.

    Den 31. december 2020 behandler Virksomhed A lejerabatten som en negativ variabel leasingydelse ved at genmåle leasingforpligtelsen og indregne modposten hen over den periode, hvortil rabatten tilknytter sig (januar – marts 2021).

      Debet Kredit
    Leasingforpligtelse (3x100 tDKK) 300 tDKK  
    Periodiseret leasingrabat   300 tDKK

    I henholdsvis januar, februar og marts 2021 indregnes den periodiserede leasingrabat i resultatopgørelse som en negativ variabel leasingydelse som illustreret nedenfor.

      Debet Kredit
    Periodiseret leasingrabat 100 tDKK  
    Resultatopgørelse   100 tDKK

    Afskrivninger på brugsretsaktivet fortsætter uændret over den resterende del af leasingperioden.

Tilgang 3

Den sidste tilgang er, at leasingtager ved modtagelse af rabatten foretager genmåling af leasingforpligtelsen med en uændret diskonteringsfaktor, og vælger at indregne den modtagne rabat som en negativ variabel leasingydelse som en justering til brugsretsaktivet. Herved indregnes rabatten som en reduktion af de fremtidige afskrivninger på brugsretsaktivet over den resterende løbetid af leasingaftalen.

  • Eksempel 3

    Her gælder de samme faktiske forhold som i eksempel 1.

    Den 31. december 2020 behandler Virksomhed A lejerabatten som en negativ variabel leasingydelse ved at genmåle leasingforpligtelsen og indregne modposten som en justering til brugsretsaktivet.

      Debet Kredit
    Leasingforpligtelse (3x100 tDKK) 300 tDKK  
    Brugsretsaktiv   300 tDKK

    Justeringen til brugsretsaktivet medfører en reduktions af de fremtidige afskrivninger, der indregnes lineært over den resterende leasingperiode. 

Noteoplysninger

En virksomhed, som anvender den praktiske undtagelse til IFRS 16, skal oplyse, om den praktiske undtagelse er anvendt for alle kontraktændringer, som opfylder ovenstående betingelser. Hvis den praktiske undtagelse ikke er anvendt for alle kontraktændringer, som opfylder betingelserne, skal virksomheden oplyse, hvilke typer af kontrakter som den praktiske undtagelse er anvendt for.

Derudover skal virksomheder, der har anvendt den praktiske undtagelse oplyse beløbet, der er indregnet som en negativ variabel leasingydelse i resultatopgørelsen.

Implementering og ikrafttrædelse

IASB har vedtaget, at ændringen skal gælde for regnskabsår, der start 1. juni 2020 eller senere, men førtidsimplementering er tilladt. Ændringen skal anvendes retrospektivt med den akkumulerede effekt indregnet direkte i egenkapitalen. Ændringen er godkendt af EU i oktober 2020.

IASB har ved deres møde primo februar 2021 besluttet at foreslå en forlængelse af den praktiske undtagelse for lejereduktioner. Undtagelsen omfattede oprindeligt leasingbetalinger, der forfalder til og med 30. juni 2021. Denne tidsperiode foreslår IASB nu forlænget, så den omfatter leasingbetalinger, der forfalder til og med 30. juni 2022. IASB begrunder forlængelsen med, at flere virksomheder endnu oplever en væsentlig påvirkning af COVID-19-pandemien. Forslaget har en kommenteringsdeadline på 14 dage og kan anvendes, så snart det er godkendt til brug i EU.

Virksomheder der aflægger efter årsregnskabsloven

Erhvervsstyrelsen har tilkendegivet, at virksomheder, der anvender IFRS 16 som fortolkningsgrundlag under loven, har mulighed for at anvende den praktiske undtagelse til IFRS 16.

Den praktiske undtagelse er ligeledes tilgængelig for virksomheder, der har finansielle leasingaftaler indregnet i balancen i overensstemmelse med reglerne i IAS 17 Leasing.

Derimod kan virksomheder, der har operationelle leasingaftaler indregnet i overensstemmelse med reglerne i IAS 17 ikke mulighed for at anvende den praktiske undtagelse. I overensstemmelse med reglerne i IAS 17 om operationelle leasingaftale skal modtagne rabatter periodiseret lineært over den resterende leasingperiode.

Sammendrag

IASB har tilføjet en praktisk undtagelse til IFRS 16 vedrørende den regnskabsmæssige behandling af lejerabatter for leasingtager, hvis lejerabatten er modtaget som en konsekvens af COVID-19-pandemien. Leasingtager får mulighed for at afvige fra de almindelige regler i IFRS 16 om behandling af kontraktmodifikationer, hvis en række specifikke kriterier er opfyldt.

Om denne artikel

Af Christian Kjær

Associate Partner i EY’s nordiske IFRS Desk og i EY Danmarks afdeling for finansiel rapportering.

Statsautoriseret revisor med bred erfaringen som rådgiver inden for IFRS-rapportering, årsregnskabsloven og revision.

Related topics Assurance IFRS COVID-19