1.1 Baggrund
CFC-beskatning indebærer, at et dansk moderselskab beskattes af indkomsten i et udenlandsk datterselskab. Formålet med reglerne er at værne mod, at finansiel indkomst mv. flyttes fra danske moderselskaber til udenlandske datterselskaber i lavskattelande.
EU-Domstolen fastslog i 2006, at de engelske regler om CFC-beskatning var EU-stridige, idet investeringer i datterselskaber i andre medlemsstater blev beskattet mere byrdefuldt end investeringer i engelske datterselskaber, jf. sag C-196/04, Cadbury Schweppes. Ifølge Domstolen er CFC-regler kun lovlige, hvis beskatningen: ”…kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat”. Hvis et datterselskab derimod er: ”…reelt etableret i værtsmedlemsstaten og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed” var arrangementet ifølge dommen ikke kunstigt.
Som reaktion på dommen blev CFC-reglerne i Storbritannien og andre medlemsstater indskrænket, så de ikke fandt anvendelse, hvis datterselskabet var reelt etableret og faktisk udøvede virksomhed (substansundtagelse). Men Danmark gik en anden vej, idet de danske CFC-regler i stedet blev udvidet til at omfatte danske datterselskaber og udenlandske datterselskaber i højskattelande. Hermed mente Skatteministeriet, at den danske CFC-beskatning ikke længere forskelsbehandlede danske og udenlandske datterselskaber. Denne argumentation er dog helt kunstig, idet CFC-beskatning af danske datterselskaber er en fiktion, der kun findes på papiret. I praksis vil en CFC-skat hos moderselskabet af indkomst i et dansk datterselskab således blive modregnet af den danske skat, som datterselskabet har betalt. Derimod er CFC-beskatningen af udenlandske datterselskaber en realitet. Den danske CFC-beskatning må derfor hævdes at være ulovlig, idet der fortsat sker en forskelshandling mellem investeringer i danske og udenlandske datterselskaber.
Danmark er forpligtet til at justere CFC-reglerne i henhold til EU’s skatteundgåelsesdirektiv (1164/2016/EU). Første forslag til nye CFC-regler var indeholdt i den tidligere skatteministers lovforslag L 28 fra den 3. oktober 2018. Lovforslaget blev vedtaget uden CFC-reglerne, da disse mødte stor modstand i erhvervslivet. CFC-forslaget blev udskilt i lovforslag L 28 B, der imidlertid bortfald, da der blev udskrevet valg til Folketinget. Anstødsstenen var navnlig, at CFC-indkomsten blev udvidet til at omfatte ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”, og at forslaget ikke indeholdt en substansundtagelse for reelt etablerede datterselskaber. Ifølge direktivet skal der nemlig ikke ske CFC-beskatning, hvis et datterselskab udøver en væsentlig og reel økonomisk virksomhed, dvs. hvis det har substans.
1.2 Generelt om lovforslaget
Lovforslaget indebærer i hovedtræk følgende:
- De nye CFC-regler får virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere.
- Indkomstbetingelsen ændres, således at der kan ske CFC-beskatning, hvis CFC-indkomsten (blot) udgør mere end 33,3% af den samlede indkomst (i dag: 50%).
- Aktivbetingelsen ophæves, dvs. at der kan ske CFC-beskatning, uanset at CFC-aktiverne udgør mindre end 10% af de samlede aktiver i et datterselskab.
- Kontrolbetingelsen udvides til at omfatte tilfælde, hvor moderselskabet har ret til at modtage mere end 50% af overskuddet i datterselskabet.
- Der kan ske CFC-beskatning, uanset om datterselskabet er højt eller lavt beskattet.
- Dispensationsreglen for finansselskaber erstattes af en objektiv undtagelse.
- Alle aktiver og passiver skal anses for afstået til handelsværdi, hvis moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandelen i datterselskabet.
- Indkomst i et faktureringsselskab er CFC-indkomst, forudsat at selskabet både køber og sælger koncerninternt, og at det bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.
- Hvis moderselskabet modtager skattepligtige udbytter eller aktieavancer fra datterselskabet, kan CFC-beskattet indkomst modregnes i de skattepligtige indtægter for at forhindre dobbeltbeskatning, jf. SEL § 32, stk. 14.
- Moderselskabet kan vælge kun at medregne datterselskabets CFC-indkomst (frem for hele indkomsten), jf. SEL § 32, stk. 15. I givet fald skal fremførte og overførte underskud fordeles forholdsmæssigt mellem CFC-indkomsten og den samlede indkomst. Valget skal træffes senest på selvangivelsestidspunktet for det første indkomstår, hvor moderselskabet bliver CFC-beskattet af datterselskabet, valget er bindende i fem indkomstår og det vil være gældende for alle datterselskaber, jf. SEL § 32, stk. 16.
- Der gives credit i moderselskabets danske skat for skat som datterselskabet har betalt.
1.3 Særlig om immaterielle aktiver
Striden om de nye CFC-regler vedrører navnlig det forhold, at CFC-indkomsten blev udvidet til at omfatte ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”. Lovforslaget indebærer bl.a. følgende:
- Følgende typer af indkomst fra immaterielle aktiver kan kvalificere som CFC-indkomst:
- Royalties.
- Kapitalgevinster fra afhændelse af immaterielle aktiver.
- Anden indkomst fra immaterielle aktiver, dvs. den del af indkomsten fra salg af varer og tjenesteydelser, der relaterer sig til varens eller tjenesteydelsens indhold af immaterielle aktiver.
- Immaterielle aktiver omfatter ifølge lovbemærkningerne også licensrettigheder.
- Goodwill er ikke et CFC-aktiv.
- Eksisterende immaterielle aktiver skal som hovedregel ikke medføre CFC-beskatning. Som følge heraf skal et immaterielt aktiv ved opgørelsen af CFC-indkomsten anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere, jf. § 8, stk. 4. Denne overgangsregel gælder dog kun, hvis:
- Det immaterielle aktiv ikke har medført CFC-indkomst de seneste tre indkomstår forud for det første indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere.
- Hvis et immaterielt aktiv er erhvervet fra et koncernselskab, skal overdragelsen have udløst dansk eller udenlandsk beskatning.
- De eksisterende immaterielle aktiver anses for afskrevet maksimalt efter afskrivningsloven fra og med det første indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere. Hvis et immaterielt aktiv er beskyttet efter anden lovgivning, og beskyttelsesperioden er kortere end 7 år, erstattes afskrivningssatsen i afskrivningsloven med en sats, der svarer til, at handelsværdien afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden. Ifølge en ny regel kan afskrivninger på de immaterielle aktiver maksimalt udgøre indkomsten fra samme aktiv i samme indkomstår. Afskrivningerne der efter denne regel ikke kan foretages skal fremføres og foretages i følgende indkomstår, hvor afskrivningerne kan rummes inden for indkomsten fra det immaterielle aktiv. Den nye regel har til hensigt at tilsikre, at hvis et immaterielt aktiv er under udvikling, og der derfor endnu ikke opnås afkast af aktivet, så skal afskrivningerne ikke fortabes.
- Eksisterende immaterielle aktiver i tilkøbte datterselskaber skal heller ikke udløse CFC-beskatning. Immaterielle aktiver i et datterselskab, som moderselskabet har erhvervet fra en ikke-tilknyttet person, er derfor ikke CFC-aktiver. Dette gælder dog kun for immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer på tidspunktet for ejerskiftet, jf. SEL § 32, stk. 17. Der skal derfor sondres mellem indkomst fra eksisterende og nye immaterielle aktiver i tilkøbte datterselskaber.
- Undtagelsen om tilkøbte datterselskaber gælder imidlertid ikke, hvis værdien af datterselskabets CFC-aktiver, herunder immaterielle aktiver, på tidspunktet for ejerskiftet oversteg 50% af den samlede værdi af aktiverne i datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 18. Denne nye aktivtest skal baseres på regnskabsmæssige værdier, idet immaterielle aktiver, herunder oparbejdede aktiver, dog skal opgøres til handelsværdi. Aktiver, hvis afkast er skattefrit (udbytter og avancer vedr. datter- og koncernselskabsaktier) og uforrentede varefordringer, indgår ikke i opgørelsen.
- Immaterielle aktiver er kun CFC-aktiver i det omfang, at de er erhvervet fra et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller at de er oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyttede personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 3. Det vil således være muligt at undgå CFC-beskatning, hvis datterselskabet har købt eller oparbejdet de immaterielle aktiver lokalt, eller de er oparbejdet af tredjemand i et andet land. Hvis 5% af værdien af et immaterielt aktiv er oparbejdet af et koncernselskab i et andet land, mens 95% af værdien af det immaterielle aktiv er oparbejdet af datterselskabet lokalt, vil kun 5% af indkomsten fra det immaterielle aktiv være CFC-indkomst.
- På baggrund af ovenstående skal indkomst i et datterselskab i relation til CFC-beskatning opdeles i følgende kategorier:
- Normalindkomst – ikke CFC-indkomst.
- Goodwill-indkomst – ikke CFC-indkomst.
- Indkomst fra immaterielle aktiver, der af datterselskabet er købt eller oparbejdet lokalt eller oparbejdet af tredjemand i et andet land – ikke CFC-indkomst.
- Indkomst fra immaterielle aktiver, som datterselskabet ejede på tidspunktet, hvor det blev købt af moderselskabet, forudsat at værdien af datterselskabets CFC-aktiver på dette tidspunkt ikke oversteg 50% af den samlede værdi af aktiverne – ikke CFC-indkomst.
- Royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver – CFC-indkomst.
- Anden CFC-indkomst, herunder finansiel nettoindkomst – CFC-indkomst
- Denne opdeling vil være forbundet med stor usikkerhed og særdeles byrdefuld for virksomhederne.