3 Minuten Lesezeit 11 März 2022
Weihnachtsmarkt

Aktuelles Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zur Mehrwertsteuer: Adventskalender unterliegen dem Standardsteuersatz

Von Benno Suter

Indirect Tax Partner | Switzerland

Leads the Indirect Tax Practice at EY Switzerland and has 25 years of experience in business tax advisory and in-house tax director roles.

3 Minuten Lesezeit 11 März 2022
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In Anlehnung an den werbewirksamen Ausspruch der Verwunderung Franz Beckenbauers wird sich der ein oder andere Leser fragen: «Ja, ist denn schon Weihnachten?». Nein, und so dürften die Richter des Bundesverwaltungsgerichts eher zu einer Minderheit gehören, die sich aktuell detailliert mit dem Wesen des Adventskalenders auseinandergesetzt haben, um dessen Verkauf mehrwertsteuerlich zu qualifizieren. Mit Urteil vom 15. Februar 2022 (A-2686/2020) stellt das Bundesverwaltungsgericht klar, dass Adventskalender zum Standardsteuersatz zu versteuern sind, auch wenn sie mit steuersatzbegünstigten Süssigkeiten oder Nahrungsmitteln befüllt sind

Gegenstand des Rechtsstreits

Streitig war, ob der Umsatz aus dem Verkauf von mit Müesliportionen gefüllten Adventskalendern dem ermässigten Steuersatz unterliegt.

In der Annahme, dass mit dem Verkauf eines befüllten Adventskalenders mehrwertsteuerlich eine Kombination zweier eigenständiger Leistungen vorliegen – nämlich die Lieferung einer weihnachtlich bedruckten Schachtel mit 24 Türchen einerseits und die Lieferung von Müesliportionen andererseits – hat die Steuerpflichtige den Adventskalender als sogenannte Sachgesamtheit eingestuft. Gestützt auf Art.19 (2) MWSTG könnten mehrere voneinander unabhängige, aber als Sachgesamtheit angebotene Leistungen einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden. Voraussetzung ist, dass sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70% des Gesamtentgelts ausmacht (sogenannte 70/30%-Regel für Leistungskombinationen). Im vorliegenden Fall entfielen fast 90% des Kalenderpreises auf die Müesliportionen, so dass die Steuerpflichtige den Verkauf des Adventskalenders gesamthaft zum für Nahrungsmittellieferungen anwendbaren reduzierten Mehrwertsteuersatz versteuert hat. Darüber hinaus stützte sich die Steuerpflichtige auf Art. 19 (4) MWSTG, nachdem «Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, (…) steuerlich gleich behandelt (werden) wie die Hauptleistung».  

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hielt dieser Auffassung entgegen, dass der umstrittene Adventskalender ein unteilbares Ganzes verkörpere, das mehrwertsteuerlich einheitlich nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln sei (Art.19 (3) MWSTG). Da einem Adventskalender nicht der vorrangige Zweck einer Lebensmittellieferung zugesprochen werde könne, hat die ESTV den Verkauf der Kalender dem Standardsteuersatz unterworfen.

Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts und dessen Argumentation

Das Bundesverwaltungsgericht stützt im Ergebnis die Einschätzung der ESTV und verwehrt der Steuerpflichtigen die Anwendung des reduzierten Steuersatzes auf den Verkauf der Adventskalender. Im Einzelnen stützt sich das Bundesverwaltungsgericht auf folgende Grundsätze:

  • Leistungen, die wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden, werden mehrwertsteuerlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet (sog. Gesamtleistung im Sinne des Art. 19 (3) MWSTG). Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, ohne die Gesamtleistung dadurch zu zerstören, zu beschädigen oder zu verändern.
  • Liegt eine Gesamtleistung vor, verlieren die Leistungskomponenten ihre Eigenständigkeit; somit kann bei einer Gesamtleistung auch dem Wertverhältnis der Einzelleistungen keine Relevanz zugesprochen werden. Vielmehr erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung der Gesamtleistung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft. Dies beurteilt sich nach wirtschaftlicher Betrachtung des Verbrauchers.
  • Für den streitbetroffenen Müesli-Adventkalender stellen sowohl der weihnachtlich bedruckte Karton mit seinen 24 Türchen als auch die Müesli-Päckchen unabdingbare Wesensbestandteile dar. Fehlt einer der beiden Bestandteile, handelt es sich nicht mehr um das Leistungspaket «Müesli-Adventskalender». Bedruckter Karton und Müesli können zwar auch getrennt voneinander verkauft werden, der Charakter der einzelnen Komponenten würde im Vergleich zum Leistungspaket «Adventskalender» allerdings massgeblich verändert, insbesondere weil sich letzteres immer auch durch ein Überraschungsmoment auszeichnet.
  • Die von der Steuerpflichtigen herangezogene 70/30%-Regel für Leistungskombinationen bedingt das Vorliegen mehrerer eigenständiger Leistungen und kann auf eine einheitliche Gesamtleistung nicht angewendet werden. Mit gleicher Begründung kann die weihnachtliche Verpackung im vorliegenden Fall nicht als Nebenleistung zur Hauptleistung «Müesliverkauf» qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht stellt darüber hinaus fest, dass weitere Voraussetzungen an eine Nebenleistung im vorliegenden Fall nicht erfüllt sind.
  • Eine unselbständige Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleitung teilt, setzt nach ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Müesli wird aber nicht üblicherweise in weihnachtlich bedrucktem Karton mit 24 Türchen verkauft – die charakteristische Schachtel stelle eben gerade keine blosse Verpackung dar, sondern einen wesentlichen Bestandteil des Adventskalenders.
  • Schliesslich hatte das Gericht für die Bestimmung des Steuersatzes die Gesamtleistung «Adventskalender» mehrwertsteuerlich einzuordnen. Aus Verbrauchersicht stehen bei einem Adventskalender die 24 Türchen und deren täglicher Überraschungseffekt im Vordergrund. Ob sich hinter den Türchen (wie ursprünglich) Bilder, Schokolade oder andere «Füllungen» versteckten, sei für die Beurteilung zweitrangig. Kunden möchten sich bewusst überraschen lassen bzw. jemanden die Adventszeit verschönern.

Fazit

Zugegebenermassen kommt der Verpackung in Form eines Adventskalenders ein spezieller Funktions- und Stellenwert zu und man könnte das Urteil als sehr spezifisch und ohne weitreichenden Anwendungsbereich abtun. Die Welt des Marketings kreiert für Lebensmittel allerdings regelmässig neue Verpackungsideen und schafft neuartige und vielseitige Kombinationen von Leistungen. Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts gibt Anlass, solche Leistungspakete mehrwertsteuerlich zu hinterfragen und zu prüfen, ob (verkaufsfördernde) Ergänzungen den Verkauf von Nahrungsmitteln oder anderer steuersatzbegünstigter Leistungen zu einer neuen Gesamtleistung mit eigenem Charakter werden lässt und die Steuersatzbestimmung beeinflusst.

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