Trusts und steuerliche Compliance

Risiken identifizieren und managen

Trusts sind in zahlreichen anderen Ländern durchaus üblich, in Deutschland jedoch relativ unbekannt. Gleichzeitig kann es gravierende steuerliche Konsequenzen haben, wenn der Gründer, der Begünstigte oder der Verwalter eines Trusts in Deutschland einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet. Diese Kombination birgt für die betreffenden Steuerpflichtigen (etwa Personen, die von den USA nach Deutschland entsendet werden) entsprechende steuerliche Risiken, insbesondere das Risiko einer doppelten (oder höheren) Besteuerung von Zuwendungen an Begünstigte und Einkünften des Trusts selbst. Entsprechende Vorkehrungen sind daher ratsam.

Warum sind Trusts für die deutsche steuerliche Compliance relevant? 

Das deutsche Rechtssystem kennt die Rechtsform des Trusts nicht. In Common-Law-Ländern (beispielsweise UK, USA, Australien, Kanada und Indien) sind Trusts jedoch ein gängiges Mittel der Nachfolgeplanung. 

Praktisch relevant ist dies insbesondere 

• bei Impatriates und Zuzüglern, die Gründer („settlors“), Begünstigte („beneficiaries“) oder Verwalter („trustees“) von Trusts sind, und
• bei deutschen Steuerpflichtigen mit Familienangehörigen in den USA, wenn die Steuerpflichtigen als Begünstigte eines Trusts eingesetzt werden.

In Deutschland können die Zuwendungen aus dem Trust Einkommensteuer und daneben Erbschaft- und Schenkungsteuer auslösen. Auch die Einkünfte des Trusts selbst können einkommensteuerpflichtig werden. Aus diesem Grund sollten etwaige steuerliche Pflichten in Verbindung mit Trusts frühzeitig identifiziert werden. 

Was ist ein Trust?

Zivilrechtlich ist ein Trust eine Rechtsbeziehung, durch die der Gründer Vermögen zugunsten eines oder mehrerer Begünstigter oder für einen bestimmten Zweck absondert und der gebundenen Verwaltung eines „trustee“ unterstellt. Diese Rechtsbeziehung kann unter Lebenden oder für den Todesfall geschaffen werden. Der Trust stellt ein getrenntes Sondervermögen ohne eigene Rechtspersönlichkeit dar. Das Vermögen des Trusts ist nicht Bestandteil des persönlichen Vermögens des Verwalters.

Wie wird der Trust steuerlich behandelt?

Arten von Trusts

Das Steuerrecht unterscheidet grundsätzlich zwischen intransparenten und transparenten Trusts. Der zur Einordung eines Trusts erforderliche Rechtstypenvergleich erfolgt auf Grundlage einer Würdigung der Satzung („trust deed“) sowie etwaiger weiterer Unterlagen, beispielsweise eines „letter of wishes“ des Gründers. Die Praxis orientiert sich mangels gesetzlicher Regelungen und Verwaltungsanweisungen hierbei an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie den allgemeinen Grundsätzen zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Wann liegt ein transparenter Trust vor?

Der Trust wird als „transparent“ behandelt, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern des Trusts unverändert dem Gründer oder dem Begünstigten des Trusts zuzurechnen ist. Eine steuerliche Einordnung als transparent kommt insbesondere in Betracht, sofern sich der Gründer umfangreiche Widerrufsrechte vorbehalten hat („revocable trust“) oder umfangreiche Kontrollrechte gegenüber dem Verwalter besitzt. 

Steuerliche Behandlung transparenter Trusts

Steuerlich wird der transparente Trust ignoriert und die Einkünfte sowie das Vermögen des Trusts werden unmittelbar dem Gründer zugerechnet. Zuwendungen von Dritten an den Trust gelten als Zuwendungen an den in Deutschland steuerpflichtigen Gründer. Dies kann Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer auslösen. Zuwendungen des transparenten Trusts an den Gründer sind im Regelfall steuerlich unbeachtlich. 

Intransparente Trusts

Als „intransparent“ wird ein Trust eingeordnet, wenn das übertragene Vermögen unwiderruflich und vollständig dem Zugriff des Gründers sowie des Begünstigten entzogen ist, also weder der Gründer noch der Begünstigte als wirtschaftliche Eigentümer des Trustvermögens anzusehen sind. Davon ist in der Regel bei Errichtung eines „irrevocable trust“ auszugehen, bei dem regelmäßig ein Verwalter unabhängig und frei über das Trustvermögen verfügt. Ein intransparenter Trust wird als eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt behandelt. 

Steuerliche Behandlung intransparenter Trusts

Zuwendungen eines intransparenten Trusts an in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Begünstigte gelten im Regelfall als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (Abgeltungsteuer). Insofern ist zu prüfen, ob (anteilig) nicht steuerbare Kapitalrückzahlungen vorliegen.

Sofern die Zuwendungen des Trusts an den Begünstigten im Rahmen der Vorgaben der Satzung erfolgen, fällt im Regelfall keine Schenkungsteuer an. Hat der Begünstigte allerdings einen Rechtsanspruch auf Zuwendungen, können diese in Ausnahmefällen schenkungsteuerbar sein, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Sofern Zuwendungen aufgrund der Auflösung des Trusts an deutsche Begünstigte fließen, unterliegt dies regelmäßig der Erbschaft- oder Schenkungsteuer. Eine Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer ist nicht ausgeschlossen.

Auch wenn der intransparente Trust keine Zuwendungen an den Begünstigten tätigt, können für diesen bei Anwendbarkeit der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG steuerliche Folgen eintreten. Die Zurechnungsbesteuerung greift nur bei sog. Familientrusts, also solchen, deren Begünstigte mehrheitlich der Gründer und dessen Angehörige nebst Abkömmlingen sind. Die Einkünfte des Familientrusts werden dem Gründer zugerechnet, sofern er in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Begünstigten. Ausländische Steuern des Trusts (teilweise der Begünstigten) sind anrechenbar. Spätere tatsächliche Zuwendungen sind insoweit steuerfrei, als sie bereits nach § 15 AStG zugerechnet wurden. Die deutschen Begünstigten müssen eine gesonderte und einheitliche Feststellungserklärung nach § 18 Abs. 4 AStG einreichen, für die die Einkünfte des Trusts nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln sind.

Handlungsempfehlung

Spätestens im Rahmen der Erstellung der Einkommensteuererklärung sollte abgefragt werden, ob der Steuerpflichtige Begünstigter eines Trusts ist, einen Trust errichtet hat oder eine Funktion, etwa das Amt des Verwalters, für einen Trust wahrnimmt. Bei Entsendungen nach Deutschland oder Lokalisierungen empfiehlt es sich, diese Frage bereits im Vorfeld zu klären. Gegebenenfalls ist ein Rechtstypenvergleich basierend auf der Satzung und eventuellen weiteren Dokumenten des Trusts vorzunehmen und die Einkünfte müssen im Rahmen der Einkommensteuererklärung bzw. der „§ 15 AStG“-Erklärung entsprechend deklariert werden. 

Erbschaft- und schenkungsteuerlich relevante Sachverhalte sind entsprechend zu beachten. Wenn der Trust intransparent ist und der Verwalter sein Amt in Deutschland ausübt, sollten Maßnahmen getroffen werden, um zu vermeiden, dass sich der Ort der Geschäftsleitung in Deutschland befindet bzw. dorthin verlagert.