Nach den Änderungen durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz hat das BMF sein Anwendungsschreiben zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen überarbeitet. Neben den Regelungen zum Freibetrag und zur nachgelagerten Besteuerung behandelt das Schreiben unter anderem die Folgen von Vetorechten in Beteiligungsprogrammen und den Umgang mit beschränkt handelbaren Anteilen. Im Vergleich zum Entwurf aus dem April 2024 haben sich in der finalen Fassung noch Änderungen ergeben.
Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz (ZuFinG) vom 11.12.2023 (BGBl. I Nr. 354) wurden die Regelungen zum Freibetrag (§ 3 Nr. 39 EStG) und zur aufgeschobenen Besteuerung (§ 19a EStG) geändert. Insbesondere vor diesem Hintergrund hat das BMF sein bisheriges Anwendungsschreiben zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen vom 16.11.2021 überarbeitet und eine Neufassung veröffentlicht (BMF-Schreiben vom 01.06.2024).
Das BMF-Schreiben enthält Detailregelungen zum Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 39 EStG, der mit dem ZuFinG auf 2.000 Euro angehoben wurde. So definiert das BMF-Schreiben unter anderem die begünstigten Personengruppen und Vermögensbeteiligungen (Rn. 1-7), die Möglichkeit der mehrfachen Inanspruchnahme des Freibetrags bei mehreren Dienstverhältnissen (Rn. 10) und Details zur Bewertung (Rn. 18 ff.). Anders als noch in der Entwurfsfassung vorgesehen (vgl. EY-Steuernachricht vom 18.04.2024), enthält die finale Fassung Änderungen mit Blick auf die Beteiligung international tätiger Arbeitnehmer (Rn. 13 ff.). Für Inlandsentsendungen sind nun beide in der Praxis gängigen Vertragsmodelle (Einvertrags- und Zweivertragsmodell) berücksichtigt, während der Entwurf die Inanspruchnahme des Freibetrags lediglich auf das Zweivertragsmodell abstellte. Bei Auslandsentsendungen verweist das Schreiben nun auf die Regelungen eines BMF-Schreibens vom 09.11.2001 (BStBl I S. 796, Tz. 2.1). Danach können ins Ausland entsandte deutsche Arbeitnehmer (Expatriates) von Beteiligungsprogrammen ausgenommen werden. Da jedoch keine spezifischen Regelungen für nach Deutschland entsandte ausländische Arbeitnehmer (Impatriates) enthalten sind, bleibt unklar, welche Bestimmungen für diese Gruppe im Hinblick auf Mitarbeiterbeteiligungen gelten. Unverändert blieb die bereits im Entwurf vorgesehene Regelung, wonach das Bestehen eines Vetorechts zum Ausschluss einzelner Arbeitnehmer(-gruppen) von Beteiligungsprogrammen noch nicht die Inanspruchnahme des Freibetrags verhindert. Erst mit dem tatsächlichen Ausschluss einzelner Arbeitnehmer(-gruppen) von der Teilnahme am Beteiligungsprogramm kann von diesem Zeitpunkt an kein teilnehmender Arbeitnehmer mehr den Freibetrag nutzen. Die Behandlung in vorangegangenen Lohnzahlungszeiträumen bleibt davon aber unberührt (Rn. 14.1).
Außerdem regelt das BMF-Schreiben Näheres zur Möglichkeit der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 19a EStG. Die mit dem ZuFinG aufgenommene Klarstellung, dass auch die Besteuerung beschränkt handelbarer (vinkulierter) Anteile aufgeschoben werden kann, wird im BMF-Schreiben durch einen Beispielsfall veranschaulicht (Rn. 35.1 ff.). Den ebenfalls mit dem ZuFinG erweiterten Anwendungsbereich des § 19a EStG erläutert das BMF-Schreiben gleichermaßen (Rn. 42). Demzufolge kann ein Unternehmen die nachgelagerte Besteuerung nur nutzen, wenn es nicht älter als 20 Jahre ist und die in § 19a Abs. 3 S. 1 EStG genannten Schwellenwerte im Übertragungszeitpunkt oder einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre nicht überschritten hat. Das erfasst Unternehmen mit weniger als 1.000 Mitarbeitenden (laut BMF Vollzeitäquivalenten gemäß Rn.42) und einem Jahresumsatz von höchstens 100 Mio. Euro oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 86 Mio. Euro. Das BMF-Schreiben geht außerdem auf Modalitäten bei der Beendigung des Dienstverhältnisses (Rn. 47 f.) sowie der Haftungsübernahme durch den Arbeitgeber ein (Rn. 51.1ff.). Ferner äußert sich das BMF-Schreiben zur Bestätigung der Höhe des nicht besteuerten Vorteils durch das Betriebsstättenfinanzamt (Rn. 52ff.) und zur Aufzeichnung im Lohnkonto (Rn. 56 f.). Das BMF äußert sich auch zur Anwendung der Fünftelungsregelung auf vor dem 01.01.2025 zufließende Vorteile im Lohnsteuerabzugsverfahren (Rn. 43). Sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2024 zufließen, sind im Lohnsteuerabzug ohne Berücksichtigung der Fünftelungsregelung zu besteuern, da diese durch das Wachstumschancengesetz für das Lohnsteuerabzugsverfahren gestrichen wurde. Die im Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 vorgesehene Konzernklausel für § 19a EStG (vgl. EY-Steuernachrichten vom 23.05.2024 zum Referentenentwurf) ist im BMF-Schreiben noch nicht berücksichtigt, weshalb es ausdrücklich ausführt, dass die nachgelagerte Besteuerung nicht für Beteiligungen an Konzernunternehmen gilt (Rn. 34). Sofern § 19a EStG in diesem Zusammenhang noch einmal geändert wird, ist eine Anpassung dieser Ausführungen im BMF-Schreiben zu erwarten, zumal die Konzernklausel gemäß dem Regierungsentwurf rückwirkend seit dem 01.01.2024 gelten soll.
Die Neuregelungen durch das BMF-Schreiben gelten rückwirkend ab 01.01.2024.
Der Volltext des Schreibens steht Ihnen auf der Internetseite des BMF zur Verfügung.
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