Tax & Law

  • Share

Lovforslag om CFC-beskatning, TP-dokumentation mv.

6. november 2019

Skatteministeren har den 6. november 2019 fremsat lovforslag L 48 med følgende hovedindhold:

  • CFC-beskatning
  • TP-dokumentation
  • Endelige tab i udenlandske datterselskaber, filialer og faste ejendomme
  • Fast driftssted

Lovforslaget er i det store og hele identisk med det forslag, der blev sendt i høring den 12. september 2019. Der er dog lempet lidt på overgangsreglen for CFC-beskatning, ligesom der gives 60 dage yderligere til at indsende TP-dokumentationen.

Loven vil som hovedregel træde i kraft med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2020 eller senere.

Navnlig forslagene om CFC-beskatning og TP-dokumentation kan få store skattemæssige konsekvenser og medføre administrative byrder for mange virksomheder.

EY følger lovgivningsprocessen på nært hold og vi afholder den 26. november 2019 kundeseminar om lovforslaget og om det samtidigt fremsatte lovforslag om MDR (L 49).

I det følgende omtales hovedpunkterne i forslaget.


1. CFC-beskatning

1.1 Baggrund

CFC-beskatning indebærer, at et dansk moderselskab beskattes af indkomsten i et udenlandsk datterselskab. Formålet med reglerne er at værne mod, at finansiel indkomst mv. flyttes fra danske moderselskaber til udenlandske datterselskaber i lavskattelande.

EU-Domstolen fastslog i 2006, at de engelske regler om CFC-beskatning var EU-stridige, idet investeringer i datterselskaber i andre medlemsstater blev beskattet mere byrdefuldt end investeringer i engelske datterselskaber, jf. sag C-196/04, Cadbury Schweppes. Ifølge Domstolen er CFC-regler kun lovlige, hvis beskatningen: ”…kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat”. Hvis et datterselskab derimod er: ”…reelt etableret i værtsmedlemsstaten og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed” var arrangementet ifølge dommen ikke kunstigt.

Som reaktion på dommen blev CFC-reglerne i Storbritannien og andre medlemsstater indskrænket, så de ikke fandt anvendelse, hvis datterselskabet var reelt etableret og faktisk udøvede virksomhed (substansundtagelse). Men Danmark gik en anden vej, idet de danske CFC-regler i stedet blev udvidet til at omfatte danske datterselskaber og udenlandske datterselskaber i højskattelande. Hermed mente Skatteministeriet, at den danske CFC-beskatning ikke længere forskelsbehandlede danske og udenlandske datterselskaber. Denne argumentation er dog helt kunstig, idet CFC-beskatning af danske datterselskaber er en fiktion, der kun findes på papiret. I praksis vil en CFC-skat hos moderselskabet af indkomst i et dansk datterselskab således blive modregnet af den danske skat, som datterselskabet har betalt. Derimod er CFC-beskatningen af udenlandske datterselskaber en realitet. Den danske CFC-beskatning må derfor hævdes at være ulovlig, idet der fortsat sker en forskelshandling mellem investeringer i danske og udenlandske datterselskaber.

Danmark er forpligtet til at justere CFC-reglerne i henhold til EU’s skatteundgåelsesdirektiv (1164/2016/EU). Første forslag til nye CFC-regler var indeholdt i den tidligere skatteministers lovforslag L 28 fra den 3. oktober 2018. Lovforslaget blev vedtaget uden CFC-reglerne, da disse mødte stor modstand i erhvervslivet. CFC-forslaget blev udskilt i lovforslag L 28 B, der imidlertid bortfald, da der blev udskrevet valg til Folketinget. Anstødsstenen var navnlig, at CFC-indkomsten blev udvidet til at omfatte ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”, og at forslaget ikke indeholdt en substansundtagelse for reelt etablerede datterselskaber. Ifølge direktivet skal der nemlig ikke ske CFC-beskatning, hvis et datterselskab udøver en væsentlig og reel økonomisk virksomhed, dvs. hvis det har substans.

1.2 Generelt om lovforslaget

Lovforslaget indebærer i hovedtræk følgende:

  • De nye CFC-regler får virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere.
  • Indkomstbetingelsen ændres, således at der kan ske CFC-beskatning, hvis CFC-indkomsten (blot) udgør mere end 33,3% af den samlede indkomst (i dag: 50%).
  • Aktivbetingelsen ophæves, dvs. at der kan ske CFC-beskatning, uanset at CFC-aktiverne udgør mindre end 10% af de samlede aktiver i et datterselskab.
  • Kontrolbetingelsen udvides til at omfatte tilfælde, hvor moderselskabet har ret til at modtage mere end 50% af overskuddet i datterselskabet.
  • Der kan ske CFC-beskatning, uanset om datterselskabet er højt eller lavt beskattet.
  • Dispensationsreglen for finansselskaber erstattes af en objektiv undtagelse.
  • Alle aktiver og passiver skal anses for afstået til handelsværdi, hvis moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandelen i datterselskabet.
  • Indkomst i et faktureringsselskab er CFC-indkomst, forudsat at selskabet både køber og sælger koncerninternt, og at det bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.
  • Hvis moderselskabet modtager skattepligtige udbytter eller aktieavancer fra datterselskabet, kan CFC-beskattet indkomst modregnes i de skattepligtige indtægter for at forhindre dobbeltbeskatning, jf. SEL § 32, stk. 14.
  • Moderselskabet kan vælge kun at medregne datterselskabets CFC-indkomst (frem for hele indkomsten), jf. SEL § 32, stk. 15. I givet fald skal fremførte og overførte underskud fordeles forholdsmæssigt mellem CFC-indkomsten og den samlede indkomst. Valget skal træffes senest på selvangivelsestidspunktet for det første indkomstår, hvor moderselskabet bliver CFC-beskattet af datterselskabet, valget er bindende i fem indkomstår og det vil være gældende for alle datterselskaber, jf. SEL § 32, stk. 16.
  • Der gives credit i moderselskabets danske skat for skat som datterselskabet har betalt.

1.3 Særlig om immaterielle aktiver

Striden om de nye CFC-regler vedrører navnlig det forhold, at CFC-indkomsten blev udvidet til at omfatte ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”. Lovforslaget indebærer bl.a. følgende:

  • Følgende typer af indkomst fra immaterielle aktiver kan kvalificere som CFC-indkomst:
    • Royalties.
    • Kapitalgevinster fra afhændelse af immaterielle aktiver.
    • Anden indkomst fra immaterielle aktiver, dvs. den del af indkomsten fra salg af varer og tjenesteydelser, der relaterer sig til varens eller tjenesteydelsens indhold af immaterielle aktiver.
  • Immaterielle aktiver omfatter ifølge lovbemærkningerne også licensrettigheder.
  • Goodwill er ikke et CFC-aktiv.
  • Eksisterende immaterielle aktiver skal som hovedregel ikke medføre CFC-beskatning. Som følge heraf skal et immaterielt aktiv ved opgørelsen af CFC-indkomsten anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere, jf. § 8, stk. 4. Denne overgangsregel gælder dog kun, hvis:
    • Det immaterielle aktiv ikke har medført CFC-indkomst de seneste tre indkomstår forud for det første indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere.
    • Hvis et immaterielt aktiv er erhvervet fra et koncernselskab, skal overdragelsen have udløst dansk eller udenlandsk beskatning.
  • De eksisterende immaterielle aktiver anses for afskrevet maksimalt efter afskrivningsloven fra og med det første indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2020 eller senere. Hvis et immaterielt aktiv er beskyttet efter anden lovgivning, og beskyttelsesperioden er kortere end 7 år, erstattes afskrivningssatsen i afskrivningsloven med en sats, der svarer til, at handelsværdien afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden. Ifølge en ny regel kan afskrivninger på de immaterielle aktiver maksimalt udgøre indkomsten fra samme aktiv i samme indkomstår. Afskrivningerne der efter denne regel ikke kan foretages skal fremføres og foretages i følgende indkomstår, hvor afskrivningerne kan rummes inden for indkomsten fra det immaterielle aktiv. Den nye regel har til hensigt at tilsikre, at hvis et immaterielt aktiv er under udvikling, og der derfor endnu ikke opnås afkast af aktivet, så skal afskrivningerne ikke fortabes.
  • Eksisterende immaterielle aktiver i tilkøbte datterselskaber skal heller ikke udløse CFC-beskatning. Immaterielle aktiver i et datterselskab, som moderselskabet har erhvervet fra en ikke-tilknyttet person, er derfor ikke CFC-aktiver. Dette gælder dog kun for immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer på tidspunktet for ejerskiftet, jf. SEL § 32, stk. 17. Der skal derfor sondres mellem indkomst fra eksisterende og nye immaterielle aktiver i tilkøbte datterselskaber.
  • Undtagelsen om tilkøbte datterselskaber gælder imidlertid ikke, hvis værdien af datterselskabets CFC-aktiver, herunder immaterielle aktiver, på tidspunktet for ejerskiftet oversteg 50% af den samlede værdi af aktiverne i datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 18. Denne nye aktivtest skal baseres på regnskabsmæssige værdier, idet immaterielle aktiver, herunder oparbejdede aktiver, dog skal opgøres til handelsværdi. Aktiver, hvis afkast er skattefrit (udbytter og avancer vedr. datter- og koncernselskabsaktier) og uforrentede varefordringer, indgår ikke i opgørelsen.
  • Immaterielle aktiver er kun CFC-aktiver i det omfang, at de er erhvervet fra et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller at de er oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyttede personer i et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 3. Det vil således være muligt at undgå CFC-beskatning, hvis datterselskabet har købt eller oparbejdet de immaterielle aktiver lokalt, eller de er oparbejdet af tredjemand i et andet land. Hvis 5% af værdien af et immaterielt aktiv er oparbejdet af et koncernselskab i et andet land, mens 95% af værdien af det immaterielle aktiv er oparbejdet af datterselskabet lokalt, vil kun 5% af indkomsten fra det immaterielle aktiv være CFC-indkomst.
  • På baggrund af ovenstående skal indkomst i et datterselskab i relation til CFC-beskatning opdeles i følgende kategorier:
    • Normalindkomst – ikke CFC-indkomst.
    • Goodwill-indkomst – ikke CFC-indkomst.
    • Indkomst fra immaterielle aktiver, der af datterselskabet er købt eller oparbejdet lokalt eller oparbejdet af tredjemand i et andet land – ikke CFC-indkomst.
    • Indkomst fra immaterielle aktiver, som datterselskabet ejede på tidspunktet, hvor det blev købt af moderselskabet, forudsat at værdien af datterselskabets CFC-aktiver på dette tidspunkt ikke oversteg 50% af den samlede værdi af aktiverne – ikke CFC-indkomst.
    • Royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver – CFC-indkomst.
    • Anden CFC-indkomst, herunder finansiel nettoindkomst – CFC-indkomst
  • Denne opdeling vil være forbundet med stor usikkerhed og særdeles byrdefuld for virksomhederne.

2. TP-dokumentation

2.1 Baggrund

Danske selskaber har i mange år være forpligtet til at udarbejde TP-dokumentation, som efter anmodning herom skal indsendes til skattemyndigheder inden for en frist på 60 dage. En manglende iagttagelse af dokumentationspligten sanktioneres med bødestraf og en adgang for skattemyndighederne til at ansætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt. Sidstnævnte betyder, at bevisbyrde vendes, så det er skatteyderen der skal bevise, at priser og vilkår for kontrollerede transaktioner er armslængde. Dette kan få stor betydning for udfaldet af en skattesag.

Skattemyndighederne har i mange år fortolket loven sådan, at TP-dokumentationen allerede skulle være færdig på selvangivelsestidspunktet, og at der i modsat fald kunne foretages en skønsmæssig ansættelse. Der var imidlertid hverken holdepunkter for et sådan samtidighedskrav i loven eller forarbejderne. I 2017 blev loven dog ændret, således at det blev bestemt, at TP-dokumentationen skal være færdig på selvangivelsestidspunktet. Det nye samtidighedskrav har normalt virkning for TP-dokumentationer, der skal udarbejdes fra og med indkomståret 2018.

Den 31. januar 2019 bekræftede Højesteret, at der forud for lovændringen i 2017 kun kan foretages en skønsmæssig ansættelse, hvis TP-dokumentationen ikke foreligger på ansættelsestidspunkt, dvs. på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne træffer afgørelse i sagen, jf. SKM2019.136. En efterfølgende udarbejdet TP-dokumentation afskærer derfor skattemyndighederne fra at foretage en skønsmæssig ansættelse. Skattemyndighederne havde dermed gennem mange år administreret loven ulovligt. Som følge heraf blev der den 12. juli 2019 udsendt et styresignal, hvorefter skatteyderne kan få skatteansættelsen genoptaget tilbage til 2008, hvis de i forbindelse med TP-sag har fået indkomsten skønsmæssigt forhøjet alene som følge, at TP-dokumentationen ikke forelå på selvangivelsestidspunktet, jf. SKM2019.374.

2.2 Lovforslag

På baggrund af denne uskønne forhistorie foreslås der følgende nye TP-regler:

  • TP-dokumentationen skal indsendes til skattemyndighederne senest 60 dage efter fristen for selvangivelsen.
  • Skattemyndighederne kan efter den skattepligtiges anmodning forlænge fristen på 60 dage, hvis særlige forhold taler for det.
  • Skattemyndighederne kan foretages en skønsmæssig ansættelse, hvis TP-dokumentationen ikke er udarbejdet løbende og indsendes rettidigt.
  • Hvis en skatteyder ikke rettidigt opfylder TP-oplysningspligten skal der betales et skattetillæg på 200 kr. for hver dag oplysningsfristen overskrides, dog højst 5.000 kr.
  • Der kan pålægges skatteydere daglige tvangsbøder, hvis TP-dokumentationen ikke indgives rettidigt.
  • Bødestraffen for manglende TP-dokumentation udløses ved udløb af ovennævnte 60-dages frist. Bøden udgør som udgangspunkt 250.000 kr. pr. indkomstår, idet den dog reduceres til 125.000 kr., hvis en behørig dokumentation efterfølgende indsendes til skattemyndighederne. Hertil kommer en bøde på 10% af en eventuel indkomstforhøjelse.

Forslaget, der normalt har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2020 eller senere, vil sætte mange selskaber under pres for at sikre, at den danske TP-dokumentation er færdig allerede 60 dage efter selvangivelsesfristen.


3. 3. Endelige tab i udenlandske datterselskaber, filialer og fast ejendomme

3.1 Baggrund

Danske selskaber er i Danmark skattefri af indkomst i udenlandske datterselskaber, filialer og fast ejendomme. Der er dog mulighed for at vælge international sambeskatning, hvorved over-/underskud i udenlandske enheder medregnes til den danske skattepligtige indkomst.

EU-Domstolen fastslog den 12. juni 2018 (sag C-650/16, Bevola), at den manglende mulighed for, at et dansk selskab kan foretage fradrag for et endeligt tab lidt af en udenlandsk filial, var i strid med etableringsfriheden i EU-retten. Det fandtes at være underordnet, at der principielt var mulighed for at vælge international sambeskatning. Som følge af dommen må det også anses for at være EU-stridigt, at der ikke kan opnås fradrag for et endeligt tab i et udenlandsk datterselskab og en fast ejendom.

På baggrund heraf har skatteministeren være forpligtet til at fremsætte et lovforslag, hvorefter der gives danske selskaber fradrag for endelige tab i udenlandske enheder.

3.2 Lovforslag

På baggrund heraf foreslås der mulighed for at foretage fradrag for endelige tab lidt af udenlandske datterselskaber, filialer og fast ejendomme, jf. SEL § 31 E. Fradrag vil være betinget af:

  • At der ikke er valgt international sambeskatning.
  • At et datterselskab er direkte ejet eller indirekte ejet, når alle mellemliggende selskaber er hjemmehørende i samme land som datterselskabet.
  • At en filial eller datterselskab er hjemmehørende i et andet EU/EØS-land, på Færøerne eller i Grønland.
  • At en fast ejendom er beliggende i udlandet.
  • At et underskud i et datterselskab havde været fradragsberettiget, hvis der var valgt international sambeskatning. Dette betyder, at:
    • Underskuddet skal være opstået, mens det udenlandske datterselskab er koncernforbundet med det danske moderselskab.
    • Et uudnyttet underskud i et likvideret datterselskab kan ikke fradrages.
  • At der kan opgøres et tab efter danske skatteregler.
  • At tabet er ”endeligt”, hvortil der kræves:
    • At det efter lokale udenlandske skatteregler ikke er mulighed for at udnytte tabet i tidligere indkomstår, i underskudsåret eller i senere indkomstår, og at tabet faktisk ikke er udnyttet.
    • At der ikke er mulighed for at udnytte tabet i andre lande.
    • At tabet ikke ville kunne udnyttes i tidligere indkomstår, underskudsåret eller senere indkomstår, hvis de lokale skatteregler havde været identiske med de danske skatteregler. Det er tvivlsomt, om denne betingelse er i overensstemmelse med EU-retten, idet den ikke er lagt til grund i EU-Domstolens praksis om fradrag for ”endelige tab”1].

Betingelserne for fradrag er således særdeles restriktive og vil i mange situationer ikke være opfyldte.

Den nye regel har virkning for indkomstår 2019 og senere indkomstår. Skattemyndighederne forventes at udsende et styresignal, hvorefter der kan ske genoptagelse af selvangivelsen for tidligere indkomstår, hvor et dansk selskab måtte have lidt et endeligt tab i udlandet.


4. Fast driftssted

4.1 Baggrund

Udenlandske selskaber er skattepligtige til Danmark, hvis de har fast driftssted her i landet. Modsat er danske selskaber som hovedregel skattefri af indkomst i udenlandske faste driftssteder. Hvorvidt der efter intern dansk ret foreligger et fast driftssted, skal normalt afgøres på baggrund den fast driftssteds-definition, der findes i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst. OECD har udvidet denne definition i 2017 for at forhindre, at reglerne omgås. Den nye definition vil blive indarbejdet i de fleste danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, idet Danmark har tilsluttet sig OECD’s multilaterale konvention. Lovforslaget skal sikre, at den nye definition også indarbejdes i intern dansk ret.

4.2 Lovforslag

På baggrund heraf forslås det, at fast driftssteds-definitionen i intern dansk ret ændres, så den svarer til OECD’s nye definition. For fremtiden skal der altså mindre til, førend en udenlandsk virksomhed får fast driftssted i Danmark og en dansk virksomhed får fast driftssted i udlandet. Forslaget medfører bl.a. følgende ændringer:

  • En kommissionær, der indgår aftaler i eget navn og for fremmed regning, har hidtil ikke medført fast driftssted for hovedmanden, idet aftalerne normalt ikke er juridisk bindende for hovedmanden. Reglen ændres, så der opstår fast driftssted blot en person spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt godkendes af virksomheden uden væsentligt ændringer, forudsat at aftalerne: 1) indgås i hovedmandens navn, 2) angår overdragelse af ejendoms- eller brugsretten til aktiver tilhørende hovedmanden eller 3) angår levering af tjenesteydelser af hovedmanden. På baggrund heraf vil en kommissionær medføre fast driftssted for hovedmanden, ligesom der i øvrigt vil være større risiko for, at agenter, repræsentanter, sælgere, etc. medfører fast driftssted for hovedmanden.
  • Visse specifikke aktiviteter som fx opretholdsen af at varelager, medfører pr. definition ikke fast driftssted. For fremtiden er fritagelsen betinget af, at aktiviteten er af forberedende eller hjælpende karakter.
  • En såkaldt anti-fragmentation-regel skal sikre, at undtagelsen for aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter ikke omgås ved en opsplitning af aktiviteter på flere koncernselskaber.
  • Den danske særregel, hvorefter bygge- og anlægsarbejder medfører fast driftssted fra første arbejdsdag, opretholdes.
  • Den danske særregel, hvorefter fjernsalg ikke medfører fast driftssted, ophæves.
  • Den danske særregel, hvorefter investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle instrumenter kun medfører fast driftssted, hvis der foreligger næringsvirksomhed, opretholdes.

De nye regler om fast driftssted får virkning fra 1. januar 2020.
 

Kontakt

Spørgsmålet om lovslaget til din sædvanlig EY-kontakt eller til:

Jens Wittendorff, tlf. 5158 2820
Carina Marie G. Korsgaard, tlf. 2529 3764


1] Betingelsen hidrører derimod fra EU-Domstolens afgørelse i sag C-593/14, Masco Denmark, hvor de danske regler om tynd kapitalisering blev anset for at være i strid med EU-retten..

 

Kontakt os

Du er altid velkommen til at kontakte os vedrørende skattespørgsmål.
 

Connect with us

Gå i dialog med os via vores sociale medier, nyhedsbreve eller webcasts.