La Acción 6 del Plan BEPS y la Recomendación de la Comisión sobre abuso de convenios fiscales

Febrero 2016

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El día 2 de febrero de 2016, se publicó en el DOUE la Recomendación de la Comisión Europea 2016/136, de 28 de enero de 2016, sobre la aplicación de medidas contra los abusos en detrimento de los convenios fiscales, la cual forma parte del “Paquete Anti-Evasión Fiscal (2016)” que ha puesto en marcha la referida institución comunitaria.

Esta Recomendación está estrechamente conectada con la Acción 6 del Plan de Acción Base Erosion and Profit Shifting (en adelante, “BEPS”). Así, a través de la misma la Comisión insta a los Estados miembros a que opten por introducir en los convenios fiscales (CDI/Tratado Multilateral BEPS 2016) celebrados entre sí o con terceros países la cláusula de “propósito principal” (ver abajo) propuesta como “mínimo estándar” por la OCDE/G20; y que incluyan una modificación que refleje la jurisprudencia del TJUE en materia de prácticas fiscales abusivas a efectos de que la aplicación de tal cláusula antiabuso en el marco UE resulte compatible con el Derecho de la UE.

En particular, la Comisión propone una modificación con arreglo a la cual la cláusula anti-abuso quedaría excluida allí donde se demuestre que el acuerdo o transacción que, directa o indirectamente, disfruta de la ventaja fiscal convencional “refleja una actividad económica auténtica” “o que la concesión de tal beneficio en las circunstancias del caso sería conforme con el objetivo y la finalidad de las disposiciones del convenio”.

Nótese que esta Recomendación de la Comisión posee gran relevancia práctica, considerando que la mayoría de los Estados miembros de la UE en principio optarán por el modelo de cláusula de propósito principal y no por la incorporación de una cláusula de limitación de beneficios (LOB), a los efectos de la renegociación de sus CDI o de la firma del Tratado Multilateral BEPS (2016). No puede perderse de vista cómo la cláusula de propósito principal permite una aplicación compatible con el Derecho de la UE de forma más sencilla que una LOB, tal y como ha puesto de relieve la Comisión en el expediente de 19 de noviembre de 2015 abierto en relación con la LOB recogida en el CDI entre Países Bajos y Japón.

Cabe destacar igualmente cómo la Comisión UE, a través de la referida Recomendación, invita también a los Estados miembros a que en los CDI que celebren entre sí o con terceros países, apliquen y utilicen las nuevas disposiciones propuestas del artículo 5 del MC OCDE, a fin de combatir la elusión artificiosa del estatuto del Establecimiento Permanente establecida en el informe final BEPS sobre la Acción 7; de hecho, ya existe algún CDI recientemente concluido por Alemania que sigue esta Recomendación.

La Comisión insta a los Estados miembros a informar sobre las medidas adoptadas para dar cumplimiento a esta Recomendación, así como cualquier modificación de las medidas adoptadas, acordándose que la propia Comisión publicará un informe sobre la aplicación de esta Recomendación en un plazo de tres años.

A propósito de esta Recomendación a continuación se realiza un análisis detallado del contenido de la Acción 6 de BEPS, cuyo Informe Final fue presentado el pasado 5 de octubre de 2015 por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, “OCDE”). Dicho Informe Final incluye recomendaciones para abordar la utilización indebida de Convenios en situaciones de abuso.

El Informe Final de la Acción 6 “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales”, que sustituye a la versión preliminar del mismo que se publicó en septiembre de 2014 (en adelante, “el Informe de 2014”), incluye cambios al Modelo de Convenio OCDE (en adelante “MC OCDE”), así como a los Comentarios, todo ello para abordar la utilización indebida de convenios en situaciones de abuso. En el propio Informe se resalta que se introducen diversos cambios en relación con el Informe de 2014 y se anuncia que es necesario continuar los trabajos con respecto a determinadas medidas.

El Informe Final de 2015 (en adelante “Informe Final”) se divide en tres secciones:

  • La Sección A incluye disposiciones anti-abuso que proporcionan medidas destinadas a frenar la utilización indebida de convenios. Al respecto, el Informe Final señala que los Estados se han comprometido a estándares mínimos contra el treaty shopping. Adicionalmente, el Informe Final incluye otras normas específicas dirigidas a evitar situaciones de abuso en caso de sociedades con doble residencia o en el supuesto de aplicación del convenio por parte de un Establecimiento Permanente situado en un Tercer Estado de baja o nula tributación.
  • La Sección B contiene una nueva redacción del Preámbulo y de la introducción del MC OCDE, que recogen una declaración expresa de que el propósito de los convenios es evitar la doble imposición sin crear oportunidades de doble no imposición o imposición a tipo reducido mediante la evasión o elusión fiscal, incluso mediante el treaty shopping.
  • La Sección C identifica cuestiones de política fiscal que la OCDE recomienda tener en consideración a la hora de firmar un convenio fiscal con otro país.

Por último, el Informe Final describe ciertas tareas pendientes con respecto a la Acción 6. En particular, en lo que respecta a la cláusula de limitación de beneficios (“limitation of benefits”, “LOB”), conforme a la redacción dada por Estados Unidos, cuya versión final y Comentarios serán concluidos durante el primer semestre de 2016.

Adicionalmente, el Informe Final especifica que quedan pendientes de realizar trabajos adicionales respecto de la aplicación de los beneficios del Convenio por parte de fondos de inversión (fondos distintos de las Instituciones de Inversión Colectiva) y fondos de pensiones. Este trabajo adicional será objeto de consulta pública. Durante el primer semestre de 2016 se finalizará la redacción definitiva de estas cláusulas de cara a desarrollar el contenido del instrumento multilateral diseñado en la Acción 15.


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Sonia Díaz
Directora de Transacciones EY

Tatiana de Cubas
Manager de Tributación Internacional