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Eclairage sur les
nouveaux rapports
des commissaires
aux comptes

La réforme européenne de l’audit a abouti à la transformation profonde du paysage de l’audit légal au sein de l’Union européenne et modifie le rapport de certification des comptes. Ce rapport comprend désormais la description des points clés de l’audit pour les entités d’intérêt public (EIP), appelés Key audit matters (KAMs) à l’international. Cette réforme introduit également un rapport des commissaires aux comptes à destination des comités d’audit (RCCA).

« Key audit matters » en France : quelles tendances dans les rapports d’audit 2017 ?
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Des rapports d’audit plus transparents

La NEP 700 révisée1, relative au « Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés », modifie profondément le rapport d’audit français. Tous les rapports d’audit sont concernés, avec des dates d’application légèrement différentes2 selon le statut d’EIP ou non. De plus, le rapport d’audit des EIP intègre de nouveaux éléments prévus par le règlement européen3.

Nouvelle structure du rapport d’audit sur les comptes consolidés

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Une structure refondue pour...

…s’aligner sur la structure et la terminologie des normes internationales d’audit

La NEP 700 révisée met fin au rapport d’audit en 3 parties, et l’enrichit en y incluant de nouvelles sections, à l’instar des rapports d’audit émis à l’international. Le rapport d’audit français, qui était auparavant très différent du rapport d’audit en normes ISA5, s’en rapproche désormais dans sa structure et sa terminologie, permettant une meilleure lisibilité à l’international. Autre changement majeur induit par cette réforme, et identique à la pratique en normes ISA, en cas d’incertitude significative liée à la continuité d’exploitation, une section spécifique du rapport devra attirer l’attention du lecteur sur la note de l’annexe qui la décrit de façon appropriée. Cette section viendra remplacer l’observation post-opinion qui était précédemment requise dans une telle situation.

…une meilleure compréhension des rôles de chacun

La longueur du nouveau rapport s’explique entre autres par la présence de deux sections détaillées en fin de rapport, décrivant les responsabilités relatives aux comptes des organes mentionnés à l’article L.823-16 du code de commerce (direction, conseil d’administration et comité d’audit) et celles du commissaire aux comptes relatives à l’audit des comptes. Pour un lecteur des états financiers non « averti », ces sections sont importantes dans la mesure où elles viennent rappeler les rôles de chacun, notamment au regard de la continuité d’exploitation ou du contrôle interne.

A quoi correspond la nouvelle justification des appréciations dans les EIP (KAMs) ?

La NEP 7016 traite de la justification des appréciations dans les rapports d’audit des EIP. Inspirée de la norme ISA 701 sur les « Key audit matters » (KAMs) et se conformant aux exigences du règlement européen, elle requiert une description des risques d’anomalies significatives jugés les plus importants par le commissaire aux comptes et l’indication des réponses apportées. Ces KAMs ne concernent donc que les EIP, la justification des appréciations restant inchangée dans les non-EIP.

Identification et description des KAMs :

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Les KAMs, pour une meilleure qualité de l’information

Les KAMs permettent d’éviter des rapports d’audit standardisés et rendent compte des points essentiels de l’audit Les rapports deviennent spécifiques à chaque entité et à chaque audit. Quels bénéfices au regard des anciennes justifications des appréciations ?

Dans la description

La France faisait auparavant figure d’exception dans la justification des appréciations. Ce concept français a nourri des réflexions à l’international ayant conduit au développement des KAMs. Mais ces derniers vont bien au-delà. Tout d’abord, l’auditeur est tenu d’expliquer dans son rapport pour quelle(s) raison(s) un sujet a été retenu comme KAM. Ensuite, la description des travaux réalisés en réponse aux risques est bien plus détaillée que ne l’était l’ancienne justification des appréciations. L’objectif des KAMs est en effet d’apporter une information spécifique à l’entité auditée et à l’exercice concerné plutôt qu’une information qui serait standardisée.

Dans les thèmes abordés

Les KAMs portent sur les risques d’anomalies les plus significatives dans les comptes, contrairement à l’ancienne justification des appréciations qui visait seulement les principes comptables, les estimations comptables et la présentation d’ensemble des comptes. Ainsi, les KAMs peuvent faire éventuellement ressortir des sujets nouveaux dans les rapports d’audit.

Qu’apprenons-nous à l’international ?

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La majorité des pays du monde ont mis ou s’apprêtent à mettre en œuvre des rapports d’audit intégrant des KAMs :

  • dans les pays du monde appliquant les normes ISA : pour les comptes « à usage général » des sociétés cotées pour les exercices clos postérieurement au 15 décembre 2016 ;
  • dans les pays européens, du fait de l’application du règlement européen imposant la mention dans les rapports d’audit des EIP d’éléments équivalents aux KAMs, avec le cas particulier du Royaume-Uni et des Pays-Bas qui l’avaient appliqué par anticipation depuis plusieurs années.
  • Aux Etats-Unis, où le PCAOB a également adopté un dispositif similaire, les « Critical Audit Matters1 », via une norme en attente d’approbation de la SEC.
  • Au Canada, où une norme a rendu possible la mention de KAMs (« questions clés de l’audit2 » ) dans l’attente de la position des Etats-Unis pour rendre cette mention obligatoire3.

Différentes études ont déjà été publiées sur les rapports avec KAMs, qui permettent de répondre aux questions suivantes :

    Combien de KAMs par rapport d’audit ?
  • On note des pratiques différentes d’un pays à l’autre. Ainsi au Royaume-Uni, les rapports présentant des KAMs en comptent entre 1 et 8 en seconde année d’application, avec une moyenne de 4 KAMs par rapport4.
  • En Afrique du Sud, les rapports présentent un maximum de 6 KAMs, et une moyenne de 3,3 KAMs par rapport5.
  • Au Brésil, la moyenne de KAMs relevée est de 2,43 par rapport6.
    Quels thèmes y sont abordés ?
  • Les études précitées reconnaissent la variété des combinaisons de sujets abordés d’une entité à l’autre. Parmi les thèmes revenant les plus fréquemment figurent l’évaluation des goodwills et des incorporels, ainsi que les problématiques fiscales, ou la reconnaissance du chiffre d’affaires.

Certaines analyses menées avaient également pour objectif de mesurer l’impact des KAMs. Le principal enseignement en est que le nouveau rapport d’audit, notamment de par les KAMs, permet l’amélioration de la communication entre les parties prenantes.
Ainsi, l’étude menée par l’IBRACON sur les nouveaux rapports d’audit de 546 entités cotées brésiliennes7 relève l’emploi d’un langage plus accessible, susceptible de favoriser la communication. De même, au Royaume-Uni, précurseur en matière de KAMs, le FRC a constaté de nombreux effets positifs :

Investors and audit firms have told us that one impact from the existence of this additional information has been the beginning of more regular dialogue between auditors, investors and audit committees.” FRC8

Le FRC précise également que les investisseurs ont apprécié l’information complémentaire apportée par le nouveau rapport d’audit, notamment dans les entités où les sources d’informations étaient réduites, dans les plus petites entités notamment. Enfin, le FRC mentionne que l’amélioration de la qualité d’un aspect du rapport mène inévitablement à des attentes plus importantes des utilisateurs. Par exemple, en donnant du détail sur les risques, les utilisateurs attendent une information tout aussi précise sur les diligences menées par l’auditeur en réponse à ces risques.


1 PCAOB Standard, AS 3101 (PCAOB Standard), “The Auditor's report on an audit of financial statements when the auditor expresses an unqualified opinion and related amendments to PCAOB standards”, included in the PCAOB’s Release No. 2017-001, juin 2017
2 Norme canadienne d’audit (NCA) 701, “Communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant ”, en vigueur pour les audits d’états financiers des périodes closes à compter du 15 décembre 2018.
3 “FAQ à l’intention de la direction et des comités d’audit – Nouvelles normes sur le rapport de l’auditeur ”, CPA Canada, mai 2017
4 “Extended auditor’s reports: A further review of experience”, Financial Reporting Council (“FRC”), janvier 2016
5 “The New auditor’s report”, The South African Institute of Chartered Accountants (“SAICA”), juin 2017
6 et 7 “Survey Ratifies the Advances of the New Auditor's Report in Brazil”, Idésio Coelho, Institute of Independent Auditors of Brazil (“IBRACON”), juillet 2017
8 “Extended auditor’s reports: A further review of experience”, Financial Reporting Council (“FRC”), janvier 2016

L’introduction d’un rapport complémentaire au comité d’audit

EY - Nouveau rapports des commissaires aux comptes
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En quoi est-ce un changement ?

Auparavant, le commissaire aux comptes communiquait avec le comité d’audit en application du code de commerce et des Normes d’exercice professionnel. Il n’existait pas de format standard, et la liste des sujets abordés - hormis quelques sujets obligatoires - était à l’appréciation des commissaires aux comptes et parfois adaptée aux attentes et aux habitudes d’un comité d’audit donné. A présent le rapport complémentaire au comité d’audit (RCCA), institué par le règlement européen7, et applicable aux EIP et aux sociétés de financement, doit présenter une liste précise de sujets dictés par le règlement.

Quels sont les principaux éléments du RCCA ?

  • Nature, fréquence et étendue de la communication avec le comité d'audit, l'organe de direction et l'organe d'administration ou de surveillance de l'entité contrôlée.
  • Approche d’audit retenue et comparaison avec l’exercice précédent.
  • Etendue du contrôle légal des comptes et calendrier de sa réalisation.
  • Répartition des tâches entre les commissaires aux comptes.
  • Seuil de signification quantitatif appliqué pour réaliser le contrôle légal des états financiers.
  • Appréciations relatives à des événements ou des conditions qui pourraient mettre sérieusement en doute la capacité de l'entité à poursuivre ses activités, en précisant s'ils constituent des incertitudes significatives.
  • Analyse des méthodes d'évaluation appliquées, y compris l'impact éventuel des changements de méthodes.
  • Carences significatives détectées dans le système de contrôle financier interne ou dans son système comptable.
  • Tout autre point important pour le comité d’audit, pour la supervision du processus d'information financière.

Quels bénéfices en attendre ?

Ce rapport est le plus détaillé jamais émis par le commissaire aux comptes en France. Il ouvre le dossier de l’auditeur pour en livrer tous les éléments clés. Le RCCA permet ainsi aux comités d’audit de mieux appréhender les travaux réalisés par l’auditeur puisqu’ils auront notamment connaissance des risques sur lesquels le commissaire aux comptes s’est focalisé, selon quelle approche d’audit et en appliquant quels seuils. L’objectif du règlement européen était d’améliorer la communication entre l’auditeur et le comité d’audit afin de « renforcer la valeur du contrôle légal des comptes pour l’entité contrôlée ». L’harmonisation du niveau d’information transmis est en effet susceptible de permettre à tous les comités d’audit de comprendre les travaux de l’auditeur, et ainsi de pouvoir exercer leur regard critique et apporter des commentaires constructifs.

Qu’est-ce qu’une EIP ?

Selon le statut d’EIP (« entité d’intérêt public »), la règlementation applicable à une entité diffère, de même que les rapports émis par le commissaire aux comptes.

La définition d’une EIP émane du règlement européen1, complétée ensuite par le législateur français. Certaines entités sont d’ores-et-déjà à considérer comme des EIP, d’autres le seront prochainement :

Avec application immédiate

  • Les personnes et entités dont les titres de capital ou de créance sont admis à la négociation sur un marché réglementé, y compris les OPCVM cotés ;
  • Les établissements de crédit ;
  • Certaines entreprises d'assurance et de réassurance ;
  • Certaines mutuelles et unions de mutuelles régies par le livre II du code de la mutualité ;
  • Certaines institutions de prévoyance et leurs unions, de même que les institutions de retraite professionnelle supplémentaire ;
  • Les fonds de retraite professionnelle supplémentaire.

Avec application différée (à compter du premier exercice ouvert postérieurement au 31 décembre 2017)
Lorsqu'à la clôture de deux exercices consécutifs, le total de leur bilan consolidé ou combiné est supérieur à 5 milliards d'euros2 :

  • Les compagnies financières holdings dont l'une des filiales est un établissement de crédit ;
  • Les compagnies financières holdings mixtes dont l'une des filiales est une EIP ;
  • Les sociétés de groupe d'assurance et les sociétés de groupe d'assurance mutuelle ;
  • Certaines unions mutualistes de groupe ;
  • Certaines sociétés de groupe assurantiel de protection sociale.

1 Règlement (UE) n° 537/2014
2 Article D.820-1 du code de commerce


1 NEP publiée le 4 juin 2017
2 A compter des exercices ouverts postérieurement au 16 juin 2016 pour les EIP et 30 juillet 2016 pour les non-EIP
3 Règlement (UE) n° 537/2014
4 Services Autres que la Certification des Comptes réalisés par les commissaires aux comptes
5 International Standards on Auditing, publiées par l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)
6 NEP publiée le 8 juin 2017

Ces nouveaux formats de rapport ont pour objectif d’améliorer la qualité de l’audit et la transparence, afin de renforcer la confiance des lecteurs et des investisseurs.

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Contacts


Alain Perroux
Associé, Responsable Audit
Tél : 01 46 93 75 85

Jean-Roch Varon
Associé
Tél : 01 46 93 63 89

Pierre Jouanne
Associé
Tél : 01 46 93 79 16