Le ministère des Finances lance des consultations sur les règles canadiennes en matière de prix de transfert – résumé détaillé

FiscAlerte 2023 numéro 32, 16 août 2023

Rappelons que l’objectif avoué des règles de RDEIF est de répondre aux préoccupations liées à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices découlant de la déduction, par des contribuables, de dépenses excessives d’intérêts et de financement, principalement dans le cas des entreprises multinationales et des personnes qui effectuent des investissements transfrontaliers, préoccupations soulevées par l’Organisation de coopération et de développement économiques et le G20 dans leur rapport sur l’action 4 du projet sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (le « projet BEPS »). Toutefois, les règles de RDEIF peuvent également s’appliquer aux entreprises exclusivement canadiennes, sous réserve de certaines exceptions.

Comme le mentionnent nos bulletins FiscAlerte du 9 mars 2022 et du 10 novembre 2022, les règles de RDEIF sont composées de deux ensembles de dispositions distincts qui déterminent le montant des dépenses nettes d’intérêts et de financement non déductibles, lequel correspond à l’excédent des « dépenses d’intérêts et de financement » (les « DIF ») sur les « revenus d’intérêts et de financement » (les « RIF »). Ces ensembles de dispositions correspondent principalement aux projets d’articles 18.2 et 18.21 de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada (la « LIR »). Très sommairement, en vertu des « règles du ratio fixe », les dépenses nettes d’intérêts et de financement peuvent être déduites jusqu’à concurrence d’un pourcentage fixe du « revenu imposable rajusté » (le « RIR », qui constitue une approximation du bénéfice avant intérêts, impôts et dotations aux amortissements (« BAIIDA ») fiscal) pour l’année. Lorsque certaines conditions sont remplies et qu’un groupe de sociétés et/ou de fiducies en fait le choix, un « ratio de groupe » plus élevé peut s’appliquer au lieu du ratio fixe (les « règles du ratio de groupe »).

Les propositions révisées correspondent largement aux propositions initiales, sauf pour certaines modifications importantes. Voici un résumé des principales modifications contenues dans les propositions révisées.

Revenu imposable rajusté

Le RIR est défini comme le revenu imposable du contribuable, rajusté en fonction de certains montants. Plus précisément, il s’agit du montant calculé au moyen de la formule A + B – C, laquelle est décrite en détail dans nos bulletins FiscAlerte du 9 mars et du 10 novembre 2022.

En vertu des propositions révisées, les modifications suivantes sont apportées à la définition de « revenu imposable rajusté ».

Pertes autres que des pertes en capital d’années antérieures au régime

• Lorsqu’une perte autre qu’une perte en capital d’une autre année d’imposition (appelée « année de perte du contribuable ») a été déduite dans une année d’imposition donnée, la définition de « revenu imposable rajusté » exige généralement qu’un montant soit réintégré au RIR à l’égard de la déduction demandée. Cependant, le montant réintégré (en vertu de l’alinéa h) de l’élément B) doit être rajusté à la hauteur des DIF nettes qui pourraient avoir été déduites dans le calcul de la perte autre qu’une perte en capital pour l’année de perte du contribuable, entre autres. Le nouvel alinéa i) de l’élément B contient une exception facultative pour une « perte antérieure au régime déterminée », un nouveau terme défini au paragraphe 18.2(1) proposé. Un contribuable peut choisir de considérer une perte autre qu’une perte en capital pour une année de perte du contribuable qui se termine avant le 4 février 2022 comme une « perte antérieure au régime déterminée ». Si un tel choix est effectué, l’alinéa h) de l’élément B ne s’applique plus, et 25 % du montant déduit par le contribuable dans l’année d’imposition donnée en vertu de l’alinéa 111(1)a) à l’égard de la perte antérieure au régime déterminée sont réintégrés au RIR en vertu du nouvel alinéa i) de l’élément B.
• Selon les notes explicatives (accompagnant les propositions révisées), ce choix vise à faciliter la conformité relativement aux pertes autres que des pertes en capital pour les années d’imposition se terminant avant la publication des propositions initiales du 4 février 2022, vu la complexité du calcul des DIF et des RIF découlant d’une année de perte du contribuable antérieure au régime. Il s’agit d’une bonne nouvelle qui devrait apaiser l’incertitude suscitée par les propositions initiales dans les cas où le montant des DIF ou des RIF (entre autres renseignements nécessaires en vertu de l’alinéa h)) d’une année de « perte antérieure au régime déterminée » ne peut être obtenu à partir des registres financiers disponibles. Produire le choix devrait donner aux contribuables de la certitude quant aux résultats.

Crédits d’impôt à l’investissement et aide gouvernementale

• De façon générale, l’alinéa 12(1)t) prévoit l’inclusion de certains crédits d’impôt à l’investissement dans le revenu, tandis que l’alinéa 12(1)x) prévoit l’inclusion de certains montants d’aide gouvernementale reçus. Ces montants sont naturellement inclus dans l’élément A du RIR, puisqu’ils sont inclus dans le calcul du revenu imposable. Les nouveaux alinéas l) et m) de l’élément B font en sorte que, dans la mesure où ces montants ne sont pas inclus dans le revenu et ont plutôt été appliqués en réduction du coût ou du coût en capital de certains biens, ils soient néanmoins inclus dans le RIR en vertu de l’élément B. Ainsi, comme il est mentionné dans les notes explicatives, cela garantit que les montants d’aide gouvernementale reçus et la déduction de certains crédits d’impôt ne viennent pas éroder la capacité de déduire des intérêts.

Revenus d’intérêts et de financement

L’alinéa g) de la définition de « revenus d’intérêts et de financement » ajoute aux RIF d’un contribuable une partie des dépenses d’intérêts et de financement de la société affiliée pertinentes (« DIFSAP ») d’une société étrangère affiliée contrôlée (« SEAC ») en fonction du pourcentage de participation déterminé du contribuable à l’égard de la SEAC. Le montant de DIFSAP inclus à l’alinéa g) est réduit par le mécanisme de majoration de l’impôt étranger accumulé prévu au paragraphe 91(4) à l’égard de l’année d’imposition de la société affiliée.

Dans les propositions révisées :

• Comme il a été demandé dans divers commentaires soumis au ministère des Finances, cette réduction est modifiée par l’exclusion de la partie du montant déduit en application du paragraphe 91(4) qui est relative à la retenue d’impôt du Canada payée en vertu du paragraphe 212(1).

Sociétés étrangères affiliées

Les propositions initiales contenaient d’importantes modifications concernant le traitement du revenu étranger accumulé, tiré de biens (« REATB ») ou de la perte étrangère accumulée, relative à des biens (« PEARB ») d’une société étrangère affiliée d’un contribuable résidant au Canada.

Les propositions révisées comprennent les principales modifications suivantes à l’égard du régime applicable aux sociétés étrangères affiliées :

Dépenses d’intérêts et de financement de la société affiliée pertinentes

• La définition de « dépenses d’intérêts et de financement de la société affiliée pertinentes » comprend désormais une exclusion explicite des sommes déductibles dans le calcul du revenu ou de la perte qui est requalifié à titre de revenu ou de perte provenant d’une entreprise exploitée activement en application de l’alinéa 95(2)a) ainsi que de certaines sommes payées ou payables en vertu de structures de financement visées à la division 95(2)a)(ii)(D).
• La définition de DIFSAP comprend aussi désormais une exclusion pour les « intérêts pertinents entre sociétés affiliées » qui sont déduits en vertu du paragraphe 18.2(19), comme il est expliqué ci-après.

Intérêts pertinents entre sociétés affiliées

• Dans les propositions révisées, le nouveau paragraphe 18.2(19) prévoit une série de règles hautement techniques qui servent de mécanisme automatique de compensation pour calculer la fraction des « intérêts pertinents entre sociétés affiliées » (une nouvelle expression définie au projet de paragraphe 18.2(1)) qui est incluse dans les DIFSAP ou les RIFSAP d’une SEAC. Selon les notes explicatives, ce mécanisme ressemble au choix d’intérêts exclus disponible pour certains paiements d’intérêts entre des sociétés imposables canadiennes; toutefois, il s’applique automatiquement plutôt que par suite d’un choix, n’offre pas une exclusion complète dans tous les cas et n’offre pas nécessairement un traitement symétrique relativement à la société affiliée payeuse et à la société affiliée bénéficiaire.
• Les intérêts pertinents entre sociétés affiliées s’entendent des intérêts payés ou payables par une SEAC (appelée « société affiliée payeuse » au paragraphe 18.2(19) proposé) d’un contribuable à une autre SEAC (appelée « société affiliée bénéficiaire » au paragraphe 18.2(19) proposé) du contribuable, ou d’une entité admissible du groupe relativement au contribuable (dans les deux cas, le « contribuable pertinent »).
• Le nouvel alinéa 18.2(19)a) proposé permet de calculer, grâce à une formule détaillée, la fraction des intérêts pertinents entre sociétés affiliées qui est incluse dans les DIFSAP de la société affiliée payeuse pour une année d’imposition de la société affiliée (appelée « année de la société affiliée payeuse » au paragraphe 18.2(19) proposé). De façon générale, le montant inclus dans les DIFSAP de la société affiliée payeuse représente la fraction des intérêts entre sociétés affiliées qui peut être considérée comme érodant l’assiette fiscale en réduisant le montant inclus dans le revenu à l’égard du REATB par suite d’un écart positif entre les pourcentages de participation déterminés du contribuable pertinent à l’égard de la société affiliée payeuse et de la société affiliée bénéficiaire. En outre, la société affiliée payeuse doit calculer la fraction de ses intérêts pertinents entre sociétés affiliées qui pourrait être compensée par ses RIFSAP nets calculés sans tenir compte des intérêts entre sociétés affiliées de la société affiliée payeuse pour l’année de la société affiliée payeuse (le « montant de RIFSAP nets de la société affiliée payeuse ») et inclure le montant ainsi calculé dans ses DIFSAP.
• Le nouvel alinéa 18.2(19)b) proposé permet de calculer, grâce à une formule détaillée, la fraction des intérêts pertinents entre sociétés affiliées qui est incluse dans les RIFSAP de la société affiliée bénéficiaire pour une année d’imposition de la société affiliée (appelée « année de la société affiliée bénéficiaire » au paragraphe 18.2(19) proposé). En règle générale, si la société affiliée payeuse n’a pas de montant de RIFSAP nets de la société affiliée payeuse pour l’année de la société affiliée payeuse, aucune fraction des intérêts pertinents entre sociétés affiliées n’est incluse dans les RIFSAP de la société affiliée bénéficiaire. Si la société affiliée payeuse a un montant de RIFSAP nets de la société payeuse, la fraction de ce montant qui est attribuable aux intérêts pertinents entre sociétés affiliées, rajustée pour tenir compte du total des pourcentages de participation déterminés des contribuables pertinents à l’égard de la société affiliée payeuse et de la société affiliée bénéficiaire, est incluse dans les RIFSAP de la société affiliée bénéficiaire. Ce mécanisme vise à garantir que le paiement des intérêts pertinents entre sociétés affiliées ne convertit pas de façon inappropriée le montant de RIFSAP nets de la société affiliée payeuse en REATB qui n’a pas ce caractère entre les mains de la société affiliée bénéficiaire.

Choix à l’égard de la PEARB

• La nouvelle division 95(2)f.11)(ii)(E) proposée prévoit un choix pour renoncer à une PEARB afin d’éviter de devoir inclure des montants qui ont entraîné la PEARB dans les DIF d’un contribuable. On reconnaît, dans les notes explicatives, qu’il peut y avoir des situations où une PEARB peut ne jamais servir à réduire le revenu imposable canadien puisque la PEARB d’une société affiliée ne peut être appliquée qu’à l’égard de son REATB et non à l’égard du revenu de l’actionnaire canadien. Malgré cela, les DIF qui entraînent la PEARB sont néanmoins inclus dans les DIFSAP d’une SEAC et peuvent donc nuire à la capacité de l’actionnaire canadien de déduire ses propres DIF. Le choix proposé à la nouvelle division 95(2)f.11)(ii)(E) vise à corriger cela.
• En vertu de ce choix, un actionnaire canadien peut déterminer un ou plusieurs « montants choisis » relativement à la totalité ou à une fraction d’un ou plusieurs postes des DIF par ailleurs déductibles de la société affiliée. Les montants choisis ne sont pas déductibles dans le calcul du REATB de la société affiliée. Et donc, chaque montant choisi est exclu des DIFSAP de la SEAC, et la PEARB de la SEAC est réduite du total des montants choisis. Pour faire en sorte que les montants choisis ne comprennent que des DIF d’une SEAC qui entraînent une PEARB, le total des montants choisis dans une année d’imposition de la société affiliée se limite au moins élevé de la PEARB et des DIFSAP de la société affiliée pour l’année d’imposition de la société affiliée (chacun de ces montants étant obtenu compte non tenu du choix fait en vertu de la nouvelle division 95(2)f.11)(ii)(E)).
• Le choix doit être produit sur le formulaire prescrit par l’actionnaire canadien au plus tard à la date d’échéance de production de sa déclaration de revenus pour son année d’imposition au cours de laquelle l’année d’imposition de la société étrangère affiliée s’est terminée et préciser les montants suivants :
  • Chacun des montants choisis
  • Les DIFSAP de la société étrangère affiliée pour l’année d’imposition, calculées compte tenu et compte non tenu de la division 95(2)f.11)(ii)(E) proposée
  • La PEARB de la société étrangère affiliée pour l’année d’imposition, calculée compte tenu et compte non tenu de la division 95(2)f.11)(ii)(E) proposée

Régime du ratio de groupe

De façon générale, les règles du ratio de groupe, énoncées au projet d’article 18.21 de la LIR, peuvent permettre à un contribuable de déduire des DIF en sus du ratio des dépenses admissibles, pourvu que le contribuable soit membre d’un groupe consolidé aux fins comptables dont le ratio des dépenses nettes d’intérêts payés à des tiers par rapport au BAIIDA comptable dépasse le ratio fixe, et que le groupe soit en mesure de le démontrer à l’aide de ses états financiers consolidés audités.

La disposition opérationnelle des règles du ratio de groupe se trouve au paragraphe 18.21(2) proposé. Elle détermine le montant de la capacité de déduction des intérêts (le « montant attribué du ratio de groupe », ou « MARG ») qui pourrait être attribué à un membre admissible du groupe consolidé (le « membre canadien du groupe ») et utilisé en remplacement de la capacité de déduction des intérêts déterminée au moyen du ratio fixe.

Les propositions révisées comprennent les principales modifications suivantes à l’égard des règles du ratio de groupe :

Majoration de 10 % du ratio de groupe

• Le ratio de groupe est augmenté de 10 % par la modification de la définition de « ratio de groupe » de sorte que le rapport entre l’élément A (qui correspond aux dépenses nettes d’intérêts du groupe relativement au groupe consolidé) et l’élément B (qui représente le bénéfice net comptable rajusté du groupe relativement au groupe consolidé) est multiplié par un facteur de 1,1.

Limite supérieure du MARG

En vertu de l’alinéa 18.21(2)c), la limite supérieure du MARG qui peut être attribué à un membre canadien du groupe pour une année d’imposition pertinente correspond au moins élevé de trois montants. Le premier de ces trois montants correspond au ratio de groupe du groupe consolidé pour la période pertinente, multiplié par le RIR de chaque membre canadien du groupe pour son année d’imposition pertinente. Selon les propositions initiales, cette limite n’était pas applicable lorsque le ratio de groupe pour la période pertinente était nul.

Dans les propositions révisées :

• Cette limite s’applique même si le ratio de groupe est nul. Par conséquent, lorsque le ratio de groupe du groupe consolidé est nul, le MARG pouvant être attribué aux membres canadiens du groupe est désormais aussi nul en vertu de la limite prévue au sous-alinéa 18.21(2)c)(i).

Dépenses d’intérêts et de financement exonérées

La définition de « dépenses d’intérêts et de financement exonérés » vise à prévoir une exemption de l’application des règles de RDEIF pour les DIF engagées relativement au financement d’un projet d’infrastructure réalisé dans le cadre d’un partenariat public-privé canadien typique, puisqu’on ne s’attend généralement pas à ce que ces dépenses posent un risque important lié à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices.

Voici les modifications apportées à la définition dans les propositions révisées :

• La référence à des biens « immeubles ou réels » à l’alinéa a) de la définition est retirée et remplacée par une référence plus large à des « biens » en général.
• La condition à l’alinéa a) de la définition selon laquelle l’administration du secteur public qui conclut une convention avec le contribuable ou une société de personnes dont le contribuable est un associé doit également être propriétaire du bien qui est visé par la convention est assouplie. Cette condition est désormais remplie si une administration du secteur public est propriétaire du bien visé par la convention, détient un droit de tenure à bail sur le bien ou a le droit d’acquérir le bien.
• La condition de financement sans lien de dépendance à l’alinéa d) de la définition est modifiée pour permettre qu’un arrangement financier adossé, dans le cadre duquel les DIF sont payées par le contribuable ou par une société de personnes dont le contribuable est membre à un intermédiaire qui a un lien de dépendance avec le contribuable ou la société de personnes, puisse quand même donner droit à l’exemption si la totalité ou la presque totalité du montant payé ou payable à l’intermédiaire a été payé ou était payable par l’intermédiaire à une personne qui n’a pas de lien de dépendance avec le contribuable ou la société de personnes.

Article 216

De façon générale, en vertu de l’article 216, un non-résident qui tire un loyer d’un bien immeuble ou réel situé au Canada peut choisir que ce revenu soit imposé en vertu de la partie I de la LIR comme s’il était résident du Canada plutôt que de payer un impôt en vertu de la partie XIII de la LIR. Les propositions initiales n’avaient pas prévu la manière dont les règles de RDEIF s’appliqueraient aux contribuables faisant un choix en vertu de l’article 216.

Les propositions révisées précisent que, de façon générale, le contribuable qui fait le choix prévu à l’article 216 est assujetti aux règles de RDEIF. Le nouvel alinéa 216(1)e) prévoit qu’un tel contribuable ne peut être une « entité exclue », une « entité admissible du groupe » ni une « fiducie commerciale à participation fixe » au sens du paragraphe 18.2(1) proposé et n’est pas admissible à l’application des règles du ratio de groupe. En outre, les notes explicatives indiquent que les contribuables qui produisent un choix en vertu de l’article 216 continuent d’être assujettis aux règles prévues aux alinéas 216(1)a) à d) et confirment que l’alinéa 216(1)c) devrait interdire à ces contribuables de déduire des DIF restreintes en vertu de l’alinéa 111(1)a.1) proposé.

Société de portefeuille financière

Les propositions initiales restreignaient la capacité d’une « entité du groupe d’institutions financières » (au sens du paragraphe 18.2(1) proposé) à transférer sa capacité excédentaire en vertu du paragraphe 18.2(4) proposé en ne lui permettant de transférer sa capacité excédentaire qu’à une autre « entité du groupe d’institutions financières », à une « société de portefeuille d’assurance » ou à une « société à usage déterminé ayant subi des pertes » au sein de son groupe, sous réserve de certaines limites.

Dans les propositions révisées :

• La définition de « société de portefeuille d’assurance » est remplacée par celle de « société de portefeuille financière », un terme nouvellement défini au paragraphe 18.2(1) proposé.
• De façon générale, une « société de portefeuille financière » s’entend d’une société dont, tout au long de l’année, la juste valeur marchande est principalement attribuable à tout ensemble d’actions ou de dettes de certaines entités du groupe d’institutions financières qu’elle contrôle. Il peut également s’agir d’une société constituée sous le régime de la Loi sur les sociétés d’assurances dont les actions sont inscrites à la cote d’une bourse de valeurs désignée.
• Cette définition de « société de portefeuille financière » est beaucoup plus large que la précédente définition proposée de « société de portefeuille d’assurance », laquelle visait une société dont la juste valeur marchande est principalement attribuable à tout ensemble d’actions ou de dettes de sociétés d’assurance qui sont des filiales à cent pour cent de la société donnée (au sens du paragraphe 87(1.4)).

Nouvelle exigence de production et période de nouvelle cotisation prolongée

Les propositions révisées comprennent un nouveau paragraphe 18.2(18), qui exige que les contribuables produisent un nouveau formulaire prescrit contenant des renseignements prescrits relativement à la déductibilité de leurs DIF. Ce nouveau formulaire prescrit devrait être produit avec la déclaration de revenus du contribuable pour l’année.

Si le nouveau formulaire prescrit en vertu du paragraphe 18.2(18) proposé n’est pas produit à temps ou est incomplet, la période normale de nouvelle cotisation est prolongée conformément au nouvel alinéa 152(4)b.9). De façon générale, la période de nouvelle cotisation prolongée (laquelle pourrait être de trois ou quatre ans selon la catégorie à laquelle le contribuable appartient en vertu du paragraphe 152(3.1)) ne commence que lorsque le contribuable produit le formulaire prescrit dûment rempli. La période de nouvelle cotisation prolongée n’est valable qu’à l’égard de l’application des règles de RDEIF.

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1. Consultez le bulletin FiscAlerte 2022 numéro 13 d’EY, Règles de RDEIF proposées, publié le 9 mars 2022.
2. Consultez le bulletin FiscAlerte 2022 numéro 43 d’EY, Publication de propositions révisées relatives aux règles de RDEIF, publié le 10 novembre 2022.

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