Questionsfiscales@EY – Octobre 2020

Yves Plante, Maureen De Lisser et Iain Glass, Toronto

Au cours de l’année 2020, le gouvernement fédéral a annoncé divers programmes en réponse à la crise de la COVID‑19, dont la Subvention salariale d’urgence du Canada (la « SSUC »), la Prestation canadienne d’urgence (la « PCU ») et la Prestation canadienne d’urgence pour les étudiants (la « PCUE »). Pour obtenir des détails sur ces programmes, consultez les numéros de mai et de juin de Questionsfiscales@EY et les bulletins FiscAlerte 2020 nos 28, 29, 30, 34 et 42 d’EY pour la SSUC, les bulletins FiscAlerte 2020 nos 26, 31 et 45 d’EY pour la PCU, et le site Web de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») pour la PCUE.

Le montant de SSUC auquel un employeur a droit relativement à un employé est établi selon le montant du revenu d’emploi admissible versé à cet employé à l’égard d’une période d’admissibilité de quatre semaines définie. Pour ce qui est de la PCU ou de la PCUE, son admissibilité est en partie conditionnelle à ce qu’un particulier ne gagne pas un revenu d’emploi (ou un revenu de travail indépendant) de plus de 1 000 $ à l’égard de la période d’admissibilité définie (ou, dans le cas de la première période d’admissibilité de quatre semaines de la PCU, pendant 14 jours consécutifs ou plus au cours de cette période). En conséquence, le 26 août 2020, l’ARC a annoncé l’ajout de quatre nouveaux codes pour les feuillets T4, État de la rémunération payée, pour l’année d’imposition 2020, qui l’aideront à valider les paiements versés au titre de la SSUC, de la PCU et de la PCUE.

Les employeurs sont généralement tenus de déclarer les revenus versés à leurs employés conformément au guide de l’ARC RC4120, Guide de l’employeur – Comment produire le feuillet T4 et le Sommaire. Plus précisément, l’annonce susmentionnée comprend l’ajout d’une nouvelle exigence : tous les employeurs devront déclarer les revenus d’emploi et les paiements rétroactifs versés au cours de chacune des quatre périodes d’aide en réponse à la COVID‑19 ci‑après. Voici les nouveaux codes :

• Code 57 : Revenus d’emploi – du 15 mars au 9 mai 2020
• Code 58 : Revenus d’emploi – du 10 mai au 4 juillet 2020
• Code 59 : Revenus d’emploi – du 5 juillet au 29 août 2020
• Code 60 : Revenus d’emploi – du 30 août au 26 septembre 2020

Les montants déclarés au moyen de ces nouveaux codes devront continuer d’être déclarés à la case 14 (ou au moyen du code 71 pour le revenu d’emploi exonéré d’un Indien). Par exemple, le revenu d’emploi pour la période du 25 avril au 8 mai 2020 qui a été payé le 14 mai 2020 sera déclaré à la case 14 (ou au moyen du code 71) et au moyen du code 58.

L’ARC pourrait fournir plus de détails à ce sujet à une date ultérieure. Entre-temps, les employeurs peuvent consulter le site Web de l’ARC.

Winnie Szeto et Daniel Sandler, Toronto

Dans cet appel, la Cour d’appel de la Colombie‑Britannique (la « CACB ») a confirmé la décision du tribunal inférieur d’accorder une ordonnance d’annulation « en raison d’une erreur » relativement à une planification fiscale¹.

L’annulation est un recours en equity visant à annuler une opération, à la déclarer nulle ou à y mettre fin de façon rétroactive dans les cas où l’erreur commise est d’une gravité telle qu’il serait inadmissible, injuste ou inéquitable de ne pas la corriger. Une ordonnance d’annulation a pour effet d’annuler l’opération et de remettre les parties dans l’état où elles étaient avant cette opération. Dans certaines circonstances, l’annulation peut constituer un outil utile pour renverser une opération qui a des conséquences fiscales imprévues ou indésirables².

Faits

M. A était le mandant de la société A, une entreprise établie en Colombie‑Britannique spécialisée dans les solutions de revêtement métallique, de couverture métallique et d’enveloppe de bâtiment. M. A a retenu les services d’un cabinet comptable pour élaborer un plan visant à protéger les actifs de la société A des créanciers sans avoir à payer d’impôt sur le revenu; ces deux objectifs revêtaient une importance égale.

Le cabinet comptable a élaboré le plan de manière à profiter des règles d’attribution prévues au paragraphe 75(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu³ (la « LIR ») et de la déduction de dividendes intersociétés prévue au paragraphe 112(1). Dans le cadre du plan, de nouvelles société de portefeuille et fiducie familiale ont été créées, la société de portefeuille devenant le bénéficiaire de la fiducie familiale.

La société de portefeuille a d’abord acheté les actions de la société d’exploitation, la société A, puis les a vendues à la fiducie familiale. Par la suite, la fiducie familiale a reçu des dividendes de la société d’exploitation. Le revenu de dividendes a été déclaré comme étant attribué à la société de portefeuille en vertu du paragraphe 75(2), et une déduction a été réclamée à l’égard de ces dividendes en application du paragraphe 112(1). De la trésorerie et des bénéfices non répartis ont donc été transférés de la société d’exploitation à la fiducie sans qu’aucun impôt sur le revenu n’ait été payé.

Au moment de l’élaboration du plan, pour beaucoup d’avocats et de comptables fiscalistes et pour l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »), la règle d’attribution du paragraphe 75(2) s’appliquait si la fiducie possédait les actions de la société d’exploitation, et la méthode du transfert des actions à la fiducie (par vente ou par don) n’était pas pertinente aux fins fiscales. Le cabinet comptable a avisé M. A que le plan était en partie fondé sur les pratiques administratives de l’ARC du moment, mais il n’a pas été en mesure de garantir que l’interprétation des dispositions pertinentes par l’ARC demeurerait la même. Le cabinet comptable l’a également avisé qu’il y avait un risque, bien que faible, que la règle générale anti‑évitement (la « RGAE ») puisse s’appliquer aux opérations.

Au cours des années d’imposition 2008 et 2009, la société A a versé des dividendes à la fiducie familiale de 400 000 $ et de 110 000 $. Comme le prévoyait le plan, les dividendes ont été déclarés à titre de revenu par la société d’exploitation, conformément au paragraphe 75(2), et ont ensuite été déduits de sa déclaration de revenus en vertu du paragraphe 112(1). Par conséquent, aucun impôt n’a été payé sur les dividendes (et les fonds pouvaient potentiellement être distribués aux bénéficiaires de la fiducie familiale en franchise d’impôt).

Quelques années plus tard, la Cour canadienne de l’impôt (la « CCI ») a adopté une interprétation plus étroite du paragraphe 75(2) dans l’affaire Sommerer c. La Reine⁴ (« Sommerer »), de sorte qu’elle a conclu que la règle d’attribution ne s’appliquait pas lorsque le bien en question a été vendu à une fiducie, plutôt que donné ou affecté à la fiducie. La décision Sommerer⁵ a été confirmée par la Cour d’appel fédérale en juillet 2012. L’interprétation du paragraphe 75(2) adoptée dans Sommerer était contraire à la position de longue date de l’ARC.

Par suite de la décision dans Sommerer, l’ARC a établi de nouvelles cotisations à l’égard des déclarations de revenus de 2008 et de 2009 de la fiducie familiale au motif que les dividendes versés par la société A à la fiducie familiale auraient dû être inclus dans le revenu de la fiducie, car le paragraphe 75(2) ne s’appliquait pas à l’attribution des dividendes à la société A.

L’ARC a également exprimé une autre opinion selon laquelle la RGAE devrait s’appliquer de façon à inclure les dividendes dans le revenu de la fiducie puisque les opérations permettaient à celle‑ci de retirer le surplus de la société A sans payer d’impôt et qu’elles étaient contraires à l’esprit général de la LIR. La fiducie familiale s’est opposée aux nouvelles cotisations, mais en vain. Elle a donc demandé à la Cour suprême de la Colombie‑Britannique (la « CSCB ») une ordonnance annulant les opérations ayant mené au versement des dividendes à la fiducie familiale au motif qu’une erreur avait été commise.

Décision de la CSCB⁶

Le juge en chambre de la CSCB a d’abord considéré que les faits dans l’affaire Pallen Trust⁷ (« Pallen Trust ») étaient « pratiquement identiques » à ceux de l’affaire en l’espèce. Pallen Trust mettait en cause les mêmes cabinet comptable et plan fiscal que ceux de cette affaire. Dans Pallen Trust, le juge Masuhara de première instance a accordé une annulation en raison d’une erreur, concluant ce qui suit :

La décision du juge Masuhara d’accorder l’annulation a ensuite été confirmée par la CACB. Compte tenu des similitudes factuelles frappantes entre Pallen Trust et l’affaire en l’espèce, le juge en chambre a conclu qu’à première vue, Pallen Trustétait applicable et qu’elle le liait.

Toutefois, le juge en chambre s’est ensuite penché sur la question de savoir si Pallen Trust avait été écarté dans Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc. (« Fairmont »)⁸ et Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général) (« Jean Coutu »),⁹ deux arrêts rendus par la Cour suprême du Canada (la « CSC ») après Pallen Trust.

Fairmont portait sur la rectification comme réparation en equity, alors que Jean Coutu portait sur une réparation semblable en vertu du Code civil du Québec.¹⁰ Comme l’annulation, la rectification est une réparation en equity. Cependant, la rectification vise à corriger des erreurs dans un instrument écrit dans le but de donner effet aux véritables intentions des parties. Fairmont, la CSC a précisé qu’une rectification ne corrige que des instruments qui ne consignent pas correctement une entente entre les parties, et non pas des ententes dont la consignation fidèle dans un instrument a mené à un résultat indésirable ou par ailleurs inattendu, comme une obligation fiscale imprévue. La CSC a tiré une conclusion semblable dans Jean Coutu.

Après avoir examiné Fairmont et Jean Coutu, le juge en chambre s’est dit d’avis que les deux arrêts de la CSC étaient censés s’appliquer à toutes les affaires de nature fiscale en général, y compris l’affaire en l’espèce dans laquelle une annulation était demandée. Il n’a pas été en mesure d’expliquer pourquoi différentes réparations en equity devraient donner des résultats radicalement différents. Il a ainsi conclu que Fairmont et Jean Coutu avaient considérablement miné la valeur de précédent de Pallen Trust.

Le juge en chambre a également examiné la question de savoir si la décision Fiducie Financière Satoma c. La Reine¹¹ (« Satoma ») s’appliquait à l’affaire en l’espèce. La décision Satoma, qui a aussi été rendue après Pallen Trust, mettait en cause un plan fiscal semblable qui reposait sur les paragraphes 75(2) et 112(1) de la LIR. Dans cette affaire, la CCI avait conclu que le plan fiscal constituait de l’évitement fiscal abusif et était assujetti à la RGAE. Toutefois, le juge en chambre a souligné que les faits dans Satoma pouvaient être distingués de ceux dans l’affaire en l’espèce de deux manières importantes.

Premièrement, les actions en question dans Satoma ont été achetées par la fiducie à l’aide de fonds qui lui avaient été donnés, de sorte que la décision Sommerer ne s’appliquait pas et l’application du paragraphe 75(2) n’était pas écartée. Ce scénario est différent de l’affaire en l’espèce où Sommerer s’appliquait et où les requérantes ont fait l’objet de nouvelles cotisations au motif que le paragraphe 75(2) ne s’appliquait pas. La RGAE s’appliquait dans Satoma, car le contribuable recevait un avantage que, sans la RGAE, l’ARC n’aurait pu contester en vertu d’autres dispositions de la LIR. Toutefois, dans l’affaire en l’espèce, de même que dans Pallen Trust, l’ARC a contesté avec succès les avantages fiscaux en vertu du paragraphe 75(2). Les opérations ne peuvent donc pas être considérées comme des « opérations d’évitement », car le critère du « facteur déterminant » du paragraphe 245(3)a) n’a pas été rempli.

Deuxièmement, le but des opérations dans Satoma différait de celui des opérations dans l’affaire en l’espèce. Dans Satoma, le juge de première instance a conclu que le but principal des opérations était d’éviter tout paiement d’impôt. Cependant, le juge en chambre a conclu que le but des opérations dans l’affaire en l’espèce comportait deux volets : protéger les actifs de la société des créanciers tout en n’ayant aucun impôt à payer, ces deux volets revêtant une importance égale.

Enfin, le juge en chambre a examiné la question de savoir si une autre réparation adéquate s’offrait aux requérantes étant donné que l’annulation ne s’appliquait pas. Pour remédier aux conséquences fiscales défavorables de cette erreur, les requérantes auraient pu présenter une demande de remise de taxes en vertu de l’article 23 de la Loi sur la gestion des finances publiques¹² (la « LGFP ») ou intenter une action en justice contre le cabinet comptable. Pour ce qui est de la première option, le juge en chambre n’a pas été en mesure de déterminer si elle constituait un recours réaliste puisqu’il n’a pas obtenu suffisamment d’éléments de preuve concernant la procédure ou les conditions d’une telle demande, ni la position que l’ARC adopterait probablement si un tel recours était exercé (c.‑à‑d. aurait‑elle approuvé une telle demande?). Bien que le juge en chambre n’ait pas expressément commenté la seconde option, il a finalement accordé peu de poids aux deux options, soulignant que leur existence n’aurait pas changé sa conclusion.

Compte tenu de ce qui précède, le juge en chambre s’est estimé lié par le principe du stare decisis¹³. Il a donc suivi la décision Pallen Trust et accordé l’ordonnance d’annulation comme demandé par les requérantes. La Couronne a interjeté appel de la décision devant la CACB.

Décision de la CACB

En appel, la CACB s’est penchée sur les trois questions en litige suivantes :

1. Les arrêts Fairmont et Jean Coutu ont‑ils miné Pallen Trust?
2. Dans la négative, Pallen Trust peut‑il être distingué de l’affaire en l’espèce étant donné qu’un plan fiscal semblable (dans Satoma) a par la suite été considéré comme de l’évitement fiscal abusif contraire à la RGAE?
3. Si rien ne permet de distinguer Pallen Trust de l’affaire en l’espèce, une autre réparation adéquate était‑elle possible?

Premièrement, contrairement au point de vue du juge en chambre, la CACB a conclu que les arrêts Fairmont et Jean Coutu n’avaient pas miné les principes énoncés dans Pallen Trust. En d’autres termes, Pallen Trust faisait encore jurisprudence. La CACB a conclu que le juge en chambre avait interprété trop largement les deux affaires de la CSC. Comme la rectification et l’annulation sont des réparations en equity distinctes servant des fins différentes et ayant des effets différents, la CACB ne voyait pas pourquoi les deux réparations en equity ne pouvaient pas donner des résultats différents. Selon la CACB, la rectification se limitait à des divergences évidentes entre les mots d’un document juridique et les intentions des parties, et ne tenait pas compte des conséquences. Par contre, pour ce qui est de l’annulation, les conséquences sont utiles pour évaluer la gravité d’une erreur. Bien que la rectification fasse en sorte que les parties se retrouvent dans l’état qu’elles souhaitaient au départ (réalisation de leur plan fiscal), l’annulation a pour effet de ramener les parties à leur état initial (abandon du plan fiscal).

Deuxièmement, la CACB s’est dite d’accord avec le juge en chambre qui a conclu que l’affaire en l’espèce pouvait être distinguée de Satoma pour les deux motifs exposés ci‑dessus, soit que les actions dans Satoma avaient été achetées par la fiducie à l’aide de fonds qui lui avaient été donnés, et que le but principal des opérations dans Satoma était d’éviter le paiement d’impôt. Par conséquent, Pallen Trust ne peut pas être distingué de l’affaire en l’espèce malgré Satoma.

Troisièmement, la CACB a conclu qu’il était inapproprié d’intervenir dans l’exercice du pouvoir discrétionnaire du juge en chambre sur la question des autres réparations possibles. En ce qui concerne la réparation en vertu de l’article 23 de la LGFP, la CACB a indiqué qu’à la lumière de la position de l’ARC concernant la fiducie, il serait hautement improbable que le ministre du Revenu national recommande une remise de taxes. La CACB a ajouté que du fait que les conseils du cabinet comptable étaient corrects au moment où ils ont été donnés, une action pour négligence engagée contre celui‑ci n’aurait pas eu gain de cause.

Compte tenu de ce qui précède, la CACB a conclu qu’elle était liée par Pallen Trust dans l’affaire en l’espèce, tant sur le plan des faits que celui du droit, et l’appel a par conséquent été rejeté.

Leçons tirées

Avant cette affaire, Fairmont et Jean Coutu semblaient avoir fermé la porte à l’utilisation de la rectification par les contribuables comme outil pour renverser les opérations qui avaient des conséquences fiscales indésirables ou imprévues. À la lumière de la décision de la CACB dans Collins Trust, il semble que lorsqu’une porte se ferme, une autre s’ouvre pour donner la possibilité aux contribuables de corriger des erreurs de planification fiscale, du moins dans certaines circonstances, en demandant l’annulation comme réparation en equity.

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