Entreprises magazine, Septembre 2018

Le nouveau régime IP luxembourgeois

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Le nouvel article 50ter LIR concernant le régime fiscal de la propriété intellectuelle (« PI ») a été introduit en droit fiscal luxembourgeois par la loi du 17 avril 2018. Ce nouveau régime est applicable à partir de l’année d’imposition 2018.
A titre de rappel, l’ancien régime de PI visé par l’article 50bis de la L.I.R.1 a été aboli à partir du 1er juillet 2016 avec toutefois une période de transition de cinq ans (c’est-à-dire jusqu’au 30 juin 2021) pour les contribuables détenant des actifs de PI éligibles sous l’ancien régime en raison du fait qu’il n’était pas conforme avec l’approche du lien (« nexus approach ») telle que développée par l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (« OCDE ») dans le Rapport du projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Projet BEPS) relatif à l’Action 52. Le nouveau régime de PI se veut en ligne avec les nouveaux standards internationaux et européens en matière d’incitation fiscale en faveur de la promotion de la recherche et du développement.

Le nouveau régime en bref


En vertu de l’approche du lien, le bénéfice du régime de PI est octroyé aux contribuables qui ont effectivement engagé des activités de recherche et de développement (« R&D ») et qui ont bien supporté les dépenses de R&D y relatives. Les dépenses de R&D constituent l’indicateur clé pour mesurer l’activité substantielle afin que  les revenus générés par la PI puissent bénéficier du régime préférentiel. Dès lors, dans la mesure où les revenus liés à la PI ont été engendrés par des dépenses éligibles, l’approche du lien permet d’exonérer partiellement lesdits revenus résultant en un taux d’imposition effectif d’environ 5,2%3.
Le nouveau régime de PI prévoit, à l’instar de l’ancien régime, une exonération de 80% sur le montant net des revenus provenant des actifs de PI éligibles. Sur la base de l’approche du lien, le revenu net de l’actif de PI bénéficiant de l’exonération correspond au revenu net éligible ajusté et compensé multiplié par le ratio du lien tel que décrit dans la formule ci-après :

 

Somme des dépenses éligibles encourues  
 relatives à l’actif de PI éligible
+ majoration forfaitaire de 30%

Somme des dépenses totales encourues relatives
à l’actif de PI éligible
X Revenu net éligible ajusté et compensé = Revenu net bénéficiant de  l’exonération partielle

 

Les actifs éligibles

L’actif de PI éligible sous le nouveau régime vise les brevets au sens large, à savoir l’invention protégée par un  brevet, le modèle d'utilité, le certificat complémentaire de protection au titre d'un brevet sur un médicament ou d'un produit phytopharmaceutique, la prorogation d'un certificat complémentaire de protection au titre d'un médicament à usage pédiatrique, le certificat d'obtention végétale et la désignation de médicament orphelin, ainsi que le logiciel protégé par un droit d’auteur. Par conséquent, les actifs de PI liés à des activités commerciales tels que les marques, les dessins et modèles ainsi que les noms de domaine ne constituent plus des actifs éligibles sous le nouveau régime de PI.

Reste à souligner que la troisième catégorie d’actifs de PI prévue par le Rapport BEPS Action 5 n’a pas été retenue dans le nouveau régime de PI luxembourgeois. Cette catégorie vise notamment les actifs de PI issus d’activités innovantes entreprises par des petites et moyennes entreprises et soumis à moins de formalisme juridique, comme notamment les secrets de fabrication et le savoir-faire brevetable mais non breveté.

La détermination du revenu pouvant bénéficier de l’exonération

Par dépenses éligibles, il y a lieu d’entendre les dépenses nécessaires aux activités de R&D, en rapport direct avec la constitution, le développement, ou l'amélioration d'un actif de PI éligible, qui sont faites par le contribuable lui-même au titre de son activité de R&D.

Dans le cas où le contribuable sous-traite une partie de ses activités de R&D liées à un actif de PI éligible, seuls les paiements faits à une partie non liée ou, sous certaines conditions, les dépenses supportées par un établissement stable du contribuable sis dans un État partie à l’Accord sur Espace économique européen, sont considérés comme des dépenses éligibles. Dès lors, les paiements qui sont faits à une entreprise liée indépendamment de son lieu de situation ou du type de relation contractuelle, ne sont pas considérés comme des dépenses éligibles, sauf si lesdits paiements sont faits à une partie non liée par l’intermédiaire d’une partie liée sans mise en compte d’une marge. Dans ce cas, ces coûts sont à inclure dans les dépenses éligibles.  

Les autres coûts qui ne sont pas directement liés à un actif de PI éligible (comme par exemple les intérêts et frais de financement, les coûts immobiliers) ne constituent pas des dépenses éligibles, à l’exception des dépenses engagées dans le cadre de la recherche générale ou spéculative ou les dépenses pour des projets de R&D infructueux qui peuvent, sous certaines conditions, être considérées comme dépenses éligibles.

Les dépenses totales comprennent les dépenses éligibles, les coûts d’acquisition de PI et les dépenses de recherche sous-traitées à des parties liées.

Le revenu éligible susceptible de bénéficier de l’exonération partielle comprend notamment le revenu perçu à titre de rémunération pour l'usage ou la concession de l'usage de l’actif éligible (« royalty »), le revenu provenant de l'actif éligible incorporé dans le prix de vente d'un produit ou d'un service (« embedded royalty » ), la plus-value réalisée lors de la vente d'un actif éligible ainsi que les indemnités obtenues dans le cadre d'une procédure judiciaire ou d'un arbitrage portant sur un actif éligible.

Le revenu net éligible est défini comme étant le revenu éligible, diminué des dépenses totales ainsi que des dépenses indirectes en rapport avec l’actif de PI éligible encourus au cours de l’exercice d’exploitation. Toutefois, avant l’application du ratio du lien tel que mentionné ci-dessus, le revenu net éligible est encore sujet à un mécanisme d’ajustement (prise en compte des revenus nets éligibles négatifs générés par l’actif de PI éligible au cours des exercices précédents) et de compensation (compensation avec des revenus nets éligibles négatifs en provenance d’un autre actif de PI éligible).

Les cas particuliers

Des mesures spécifiques sont également prévues dans le nouveau régime de PI pour les cas particuliers comme le transfert de siège d’une société ou d’un établissement stable étranger vers le Luxembourg, les opérations fiscalement neutres (telles que fusion, scission, apport d’entreprise ou de partie autonome d’entreprise) ainsi que pour les actifs de PI qui ne génèrent plus de revenus éligibles positifs et les actifs de PI éligible sous l’ancien régime.

Les conditions supplémentaires

Le bénéfice de l’exonération partielle sous le nouveau régime de PI est également subordonné au respect des conditions suivantes :

  • obligation de suivi des dépenses éligibles, des dépenses totales et du revenu éligible en rapport avec la constitution de l'actif de PI éligible;
  • en cas de pluralité d’actifs éligibles, justification du suivi par produit ou service ou famille de produits ou services ;
  • respect des règles de prix de pleine concurrence édictées aux articles 56 et 56bis L.I.R pour la détermination des dépenses totales et les revenus éligibles ;
  • mise à disposition de documents probants.

En ce qui concerne les règles de prix de transfert, il convient de préciser que le revenu éligible généré par l’actif de PI éligible doit être basé sur l’exercice et le contrôle des fonctions DEMPE (« Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation »), l’utilisation d’actifs et la prise en charge du risque liés aux fonctions DEMPE et non pas sur la simple propriété juridique de l’actif incorporel.

En ce qui concerne l’impôt sur la fortune, les actifs de PI éligibles sous le nouveau régime en sont également exonérés.

Conclusion


Le nouveau régime de PI est plus complexe et soumis à des conditions plus rigoureuses  que l’ancien régime. Les contribuables qui désirent appliquer les mesures du nouveau régime à leurs actifs de PI éligibles doivent s’assurer que leur système comptable et financier ainsi que l’organisation de leur activité R&D soient adaptés aux exigences du nouveau régime de PI et que la documentation de prix de transfert soit à jour et disponible en cas de demande de la part de l’Administration des contributions directes.

Compte tenu des régimes fiscaux de PI similaires introduits par les autres pays européens et du fait que le nouveau régime va vraisemblablement s’appliquer à un nombre plus restreint de contribuables, le nouveau régime de PI aurait probablement pu être rendu plus attractif en incluant par exemple la 3ième catégorie d’actifs de PI éligibles (les inventions ou le savoir-faire non brevetés) ou en augmentant le taux de l’exonération partielle à 90%. Le nouveau régime aurait pu également prévoir une simplification de l’obligation de documentation des prix de transfert pour les PME et/ou élargir le champ des dépenses éligibles à celles encourues par les établissements stables non européens situés dans un pays avec lequel le Luxembourg a conclu une convention fiscale.
Même si le nouveau régime de PI proposé est susceptible d’amélioration, il constitue néanmoins un pas dans la bonne direction afin de maintenir et créer un environnement favorable pour les activités de R&D au Luxembourg.

 


1 Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu
2 Rapport final 2015 - Action 5 du Plan d’Action sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices
3 Sur la base du taux de l’impôt sur le revenu des collectivités et du taux de l’impôt commercial communal applicables à partir de l’année d’imposition 2018 pour les entreprises situées dans la commune de la Ville de Luxembourg