21 mar. 2020
Skatte- og avgiftsmessig behandling av leiefritak mv. som følge av korona

Skatte- og avgiftsmessig behandling av leiefritak mv. som følge av korona

Av EY Norge

Et tverrfaglig kompetansehus

EY er et globalt, tverrfaglig kompetansehus drevet av vårt formål: «Building a better working world» - for våre kunder, våre ansatte og samfunnene vi opererer i.

21 mar. 2020
Relaterte temaer Jus Skatt COVID-19

Hvilke skatte- og avgiftsmessige effekter har det når utleiere av næringseiendom bestemmer seg for å gi helt eller delvis leiefritak til sine leietakere og/eller unnlater å inndrive husleiekrav?

I den spesielle tiden vi nå er inne i ser vi at flere utleiere vurderer å gi sine leietakere helt eller delvis leiefritak for en periode, selv om leietakeren ikke nødvendigvis har et rettslig krav på dette. Dette kan typisk være aktuelt i tilfeller der leietaker som følge av Korona-situasjonen må stenge virksomheten eller mister mesteparten av salgsinntektene. I tiden fremover antar vi at det også vil bli stadig mer aktuelt for utleiere å frafalle utestående husleiekrav som følge av manglende betalingsevne hos leietakerne, uten at kravene forfølges gjennom purringer, inkasso mv. Ofte vil det jo være i utleiers interesse at leietakere unngår konkurs og dermed kan videreføre sine leieforhold over tid.

Flere aktuelle tiltak kan i verste fall medføre at utleiere påføres betydelige MVA- og skattekostnader, mens staten kan oppnå tilsvarende fordeler. Det er derfor svært viktig at avgifts- og skattemessige konsekvenser av eventuelle tiltak overfor leietakere vurderes i forkant og at avtaleverk, fakturauforming mv. tilpasses på en slik måte at utleier og leietaker unngår uheldige konsekvenser i forhold til MVA og skatt. I tillegg vil vi oppfordre Skatteetaten til å komme raskt på banen og gi uttrykk for rimelige fortolkninger og praktiske løsninger knyttet til de problemstillingene som reises nedenfor, og om nødvendig innføre særordninger.

Aktuelle tiltak

Både i media og i diskusjoner med våre kunder har vi allerede sett mange eksempler på tiltak fra utleiernes side for å bedre leietakernes likviditet, herunder:

  • Ettergivelse eller kreditering av husleie som allerede er utfakturert
  • Fullstendig leiefritak for en fremtidig periode
  • Nedsatt husleie for en fremtidig periode
  • Betingede leiefritak eller leiereduksjoner
  • Betalingsutsettelse
  • Ulike kombinasjoner av de ovennevnte tiltakene

Tiltakene som er nevnt ovenfor vil kunne gi et, ofte helt nødvendig, bidrag til at en rekke leietakere vil kunne overleve Korona-krisen. Utleiere som støtter sine leietakere på denne måten påtar seg dermed en viktig samfunnsoppgave som kanskje vil ha større betydning for leietakerne enn de tiltak myndighetene iverksetter. Dette tilsier at myndighetene bør støtte utleierne med å sikre at tiltakene ikke gir dem økte MVA- eller skattekostnader.

Skatte- og avgiftsmessige utgangspunkter

Utleie av fast eiendom er skattepliktig. Som utgangspunkt er utleie unntatt fra MVA, men det er adgang til såkalt frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg til MVA-pliktige og kommunale/fylkeskommunale leietakere. Dette innebærer i praksis at det beregnes MVA på husleie for en stor andel av næringsarealene i landet.

Utgangspunktet er at beregningsgrunnlaget for inntektsskatt og MVA skal være det vederlaget som privatrettslig sett er avtalt mellom utleier og leietaker. Når en frivillig registrert utleier faktisk leverer utleietjenester, skal det som utgangspunkt utstedes faktura med MVA. En utleier kan ikke unngå skatteplikt eller plikt til å beregne MVA på utleietjenester ved å unnlate å utstede husleiefaktura.

Partene i en avtale står imidlertid som utgangspunkt fritt til å endre avtalevilkårene seg imellom, eksempelvis bli enige om at husleien i en periode fremover skal settes ned eller at det skal gis fullstendig leiefritak, typisk for den perioden en leietaker må holde stengt for publikum. Dette må normalt også legges til grunn for den skatte- og avgiftsmessige behandlingen.

Helt eller delvis leiefritak

Leiefritak fremover i tid innebærer at leietaker i en avtalt periode ikke skal betale noen husleie, eller eventuelt bare betale redusert leie. Skattemessig medfører dette redusert skattepliktig inntekt for utleier, og tilsvarende redusert fradragsrett hos leietaker i tråd med hva som faktisk betales. Tilsvarende mener vi for MVA-formål at Skatteetaten bør akseptere at utleiere kan unnlate å oppkreve MVA utover den husleie partene faktisk blir enige om, enten det gis fullstendig leiefritak eller det avtales redusert leie. Enten det er helt eller delvis fritak, mener vi at leieobjektene hele tiden må anses å være omfattet av utleiers frivillige registrering (såfremt dette er tilfelle i utgangspunktet), slik at utleier har fradragsrett for MVA på sine kostnader knyttet til leieobjektet.

Videre mener vi at Skatteetaten ikke bør oppstille noen krav om skatte- eller avgiftsmessig periodisering av fritak/rabatt over hele den avtalte leieperioden. Dette vil ha liten økonomisk betydning både for utleier/leietaker og staten, og vil være uforholdsmessig administrativt og teknisk krevende. I lys av den svært spesielle situasjonen, bør fritaket/rabatten i sin helhet kunne periodiseres til de aktuelle månedene i 2020.

Ettergivelse og kreditering

I tilfeller der en utleier allerede rettmessig har utstedt faktura med MVA for et avtalt husleiebeløp, er det etter gjeldende praksis vanskelig for utleieren å få MVA-beløpet tilbake fra staten. Skatteetaten aksepterer ikke at utleier med avgiftsmessig virkning kan kreditere husleiebeløpet til leietakeren for å hjelpe leietakeren økonomisk. Det vil være mulig for utleier å kreve MVA-beløpet tilbake etter instituttet «tap på fordring», men dette forutsetter som utgangspunkt at utleier må iverksette inndrivingsforsøk i form av purringer, tvangsinndriving/inkasso, konkursbehandling mv. Reglene om «tap på fordring» åpner imidlertid også for tapsføring dersom «fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig».

Etter vårt syn bør Skatteetaten i den nåværende situasjonen akseptere at utleiere som velger å kreditere leietakere kan få tilbakebetalt MVA fra staten (leietakerne må da redusere sin fradragsføring av inngående MVA tilsvarende). Alternativt bør Skatteetaten akseptere at en fordring kan anses som «uerholdelig» når leietakeren er i en situasjon der inntektene bortfaller/reduseres kraftig. Utleierne bør i slike tilfeller kunne få MVA-beløpet tilbake fra staten, uten å måtte iverksette inndrivingsforsøk overfor leietakeren.

Skattemessig er ettergivelse av husleiefordringer enklere. En utleier som tidligere har inntektsført husleien, har normalt uten videre fradragsrett i alminnelig inntekt for tap på kundefordring som ikke blir betalt. Innenfor samme inntektsår vil dermed nettoeffekten for utleier være lik null.

For leietaker er spørsmålet om ettergivelsen skal anses som en skattepliktig fordel. Så lenge ettergivelsen skyldes manglende betalingsevne hos leietaker, tilsier rettspraksis at det ikke foreligger noen fordel. I praksis kommer spørsmålet sjelden på spissen, ettersom leietakers underskudd for inntektsåret eller tidligere år uansett bortfaller for et beløp tilsvarende gjeldsettergivelsen. Også for leietaker er en ettergivelse dermed normalt «skattenøytralt», det vil si at den gir null i netto fradrag/inntekt.

Betalingsutsettelse

Et svært vanlig tiltak i disse tider er at utleiere innvilger betalingsutsettelse for utfakturert/forfalt husleie for å hjelpe leietakerne med likviditeten. I slike tilfeller krever MVA-reglene som det klare utgangspunkt at utleier må innbetale MVA til staten, selv om utleier ikke får noen betaling fra leietaker. Særlig i tilfeller der det foreligger interessefellesskap har vi dessuten sett eksempler på at Skatteetaten hevder at en betalingsutsettelse innebærer at betalingskrav anses å bli konvertert til gjeld for MVA-formål, noe som medfører at utleier ikke kan benytte seg av «tap på fordring» instituttet. Utleier ender dermed opp med å måtte betale MVA av husleien, selv om det senere viser seg at leien aldri blir betalt.

I den tiden vi nå er inne i, er det etter vårt syn behov for en særordning som innebærer at utleiere som gir leietakerne betalingsutsettelse kan unnlate å innbetale MVA til staten frem til det tidspunkt betalingen oppkreves. Videre er det behov for at Skatteetaten bekrefter at betalingsutsettelse kan gis uten at dette blir ansett som konvertering til gjeld.

Også for skatteformål kan betalingsutsettelse medføre at en kundefordring anses konvertert til langsiktig gjeld, hvilket medfører at et eventuelt tap på fordringen hos utleier blir vanskeligere å kreve fradrag for. Det skal imidlertid mer til enn bare noen måneders utsettelse. Betalingsutsettelse medfører normalt heller ikke utsatt periodisering av inntekt og fradragsrett. For utleier kan dette gi en dårligere periodisering av inntekt. Selv om forfallstidspunkt for husleie for 2020 skyves over i 2021, må utleier likevel inntektsføre og betale skatt av leieinntekten i 2020.

Oppsummering

Den situasjonen som nå har oppstått er uvanlig, og det finnes derfor naturlig nok lite retts- eller forvaltningspraksis knyttet til avgifts- og skattemessige konsekvenser av mange av de tiltakene som utleierne nå iverksetter for å støtte sine leietakere. For utleierne er det viktig å vurdere skatte- og avgiftsmessige konsekvenser i forkant, slik at uheldige konsekvenser om mulig unngås. 

I tillegg mener vi som nevnt at det er viktig at Skatteetaten kommer raskt på banen og gir uttrykk for rimelige fortolkninger og praktiske løsninger knyttet til de problemstillingene som nå oppstår. Dette vil skape trygghet og forutberegnelighet hos utleiere som ønsker å støtte sine leietakere økonomisk i en vanskelig periode, slik at de kan gjøre dette uten frykt for å bli sittende igjen med MVA- eller skattetap.

Når det gjelder nærstående parter, eksempelvis utleiere og leietakere som inngår i samme konsern, kan disse i utgangspunktet omfattes av særskilte MVA- og skatteregler om MVA-grunnlag når det foreligger «interessefellesskap» og krav om at transaksjoner skal skje på «armlengdes avstand». Dette gir i seg selv opphav til en rekke spørsmål, som ikke er vurdert ovenfor. Som det fremgår ovenfor vil en rekke utleiere som ikke har noe nærståendeforhold til leietakerne i dagens spesielle situasjon iverksette tiltak som støtter leietakere på ulike måter. Etter vårt syn bør Skatteetaten akseptere at tilsvarende tiltak kan benyttes i tilfeller der utleier og leietaker er nærstående, uten at avgifts- og skatterettslige særregler for nærstående parter skal komme urimelig til anvendelse til ugunst for utleier og/eller leietaker.

Kontaktpersoner

Agnete Haugerud, advokat, tlf. +47 982 06 318
Tommy Haugseth, advokat, tlf. +47 419 02 121
Kristian Råum, advokat, tlf. +47 990 19 194
Astrid Bruland, advokat, tlf. +47 979 78 812

Sammendrag

I denne artikkelen tar vi for oss de skatte- og avgiftsmessige effektene som kan oppstå når utleiere av næringseiendom bestemmer seg for å gi helt eller delvis leiefritak til sine leietakere og/eller unnlater å inndrive husleiekrav.

Om denne artikkelen

Av EY Norge

Et tverrfaglig kompetansehus

EY er et globalt, tverrfaglig kompetansehus drevet av vårt formål: «Building a better working world» - for våre kunder, våre ansatte og samfunnene vi opererer i.

Relaterte temaer Jus Skatt COVID-19