4 des. 2020
Ny Høyesterettsdom om fradragsrett ved skattemotiv og opplysningsplikt

Ny Høyesterettsdom om fradragsrett ved skattemotiv og opplysningsplikt

Av Johannes Beck

Senior Manager, Advokat, Business Tax Services, EY Norway

Senior Manager og advokat i EY Tax som hovedsakelig jobber med norsk og internasjonal selskapsbeskatning. Har tidligere jobbet for Skatt øst og Sentralskattekontoret for storbedrifter.

4 des. 2020
Relaterte temaer Skatt

Ny Høyesterettsdom med viktige avklaringer om bruk av hovedformålslæren der det foreligger skattemotiv og om rekkevidden av skattyters opplysningsplikt.

Oppsummert
  • Høyesterett har i dom av 13. november avklart at hovedformålslæren ikke gjelder der det ene hovedmotivet gjelder skattemessige konsekvenser av en transaksjon.
  • Dommen avklarer også at skattyters opplysningsplikt kun omfatter objektive fakta, og ikke skattyters subjektive motivasjon.

Høyesterett avsa 13. november 2020 (HR-2020-2200-A) dom i sak om skattemotiverte transaksjoner. Saken gjaldt straffansvar for grovt skattesvik i forbindelse med krav om leterefusjon etter petroleumsskatteloven § 3 bokstav c femte ledd.

Saken reiste spørsmål om den såkalte hovedformålslæren som er utviklet i tilknytning til skatteloven § 6-1 kommer til anvendelse dersom det ene hovedformålet gjelder skattemessige konsekvenser av en disposisjon.  Høyesterett kom til at hovedformålslæren ikke gjelder i slike tilfeller. Det er ikke noe i veien for at vilkårene i skatteloven § 6-1 kan være oppfylt selv om det foreligger et skattemotiv. Dersom det er snakk om en illojal bruk av skattereglene, kan omgåelsesnormen komme til anvendelse. Videre reiste saken spørsmål om skattyters opplysningsplikt overfor skattemyndighetene også omfatter skattyters subjektive motivasjon. Høyesterett bekreftet at skattyters opplysningsplikt kun gjelder objektive fakta.

Sakens bakgrunn

Oljeselskapet Skeie Energy AS («Skeie Energy») ble stiftet i 2007, og hadde opprinnelig som strategi å utvikle marginale funn til kommersielle felt. Ved oljeprisfallet høsten 2008 kom selskapet i en likviditetsskvis, og styret vedtok en strategiendring hvor det også skulle satses på letevirksomhet. Det ble deretter i mai 2009 inngått en rammeavtale med seismikkselskapet TGS Nopec Geophysical Company ASA («TGS») om mulig kjøp av seismikk for NOK 900 millioner over en 3 års periode.

Skeie Energy kjøpte seismikk for ca. MNOK 400 i løpet av 2009, hvorav rundt to tredjedeler ble gjort opp ved selgerkreditt fra TGS. Skeie Energy krevde skattemessig fradrag for kjøpesummen, også den som var finansiert ved selgerkreditt, og fikk utbetalt leterefusjon fra staten.

Etter et  bokettersyn fattet Oljeskattenemnda i 2015 endringsvedtak hvor det hovedsakelige av refusjonskravet ble nektet. Klagenemnda for petroleumsskatt fastholdt vedtaket, med begrunnelsen at hverken tilknytningsvilkåret eller oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 ble ansett oppfylt. Det ble videre lagt til grunn at det forelå et interessefellesskap mellom selskapene slik at. Klagenemnda la også til grunn at Skeie Energys inntekt kunne fastsettes ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1 første ledd, og at fradrag uansett måtte nektes basert på den ulovfestede skatterettslige omgåelsesnormen.

I mars 2017 tok Økokrim ut tiltale for grovt skattesvik mot daglig leder i Skeie Energy og finansdirektør i TGS (i Skeie Energy fra juni 2010), og utstedte forelegg mot selskapene. Begrunnelsen var at det var inngitt uriktige og ufullstendige opplysninger både i selvangivelsen for 2009 og den etterfølgende kommunikasjonen med skattemyndighetene.

Tingretten avsa fellende dom mot de to tiltalte og TGS i oktober 2018, men samtlige ble frikjent i lagmannsrettens dom av 16. april 2020. Økokrim anket deretter frifinnelsen av daglig leder i Skeie Energy inn for Høyesterett. Det ble anket over lovanvendelsen under skyldspørsmålet. 

Det ble anført at den såkalte hovedformålslæren skal legges til grunn for avgjørelsen av om tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 er oppfylt, og videre at lagmannsretten hadde lagt til grunn en for snever tolkning av ligningslovens bestemmelser om skattyternes opplysningsplikt. Det hører med til sammenhengen at lagmannsretten kom til at fradrag for leterefusjon ikke kunne nektes på grunnlag av skatteloven § 6-1, men at fradrag kunne avskjæres i medhold av den (da) ulovfestede omgåelsesnormen. Med dette som bakteppe er det ikke lett å forstå hvorfor Økokrim anket på tilknytningsspørsmålet – eller hvorfor dette slapp inn i Høyesterett.  

Høyesteretts avgjørelse

Tilknytningsvilkåret ved skattemessige motiver

Når det gjaldt tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1, var det fra påtalemyndighetens side for Høyesterett som nevnt anført at hovedformålslæren måtte medføre at tilknytningsvilkåret – altså vilkåret om at det må være en tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og erverv av skattepliktig inntekt – ikke var oppfylt. Påtalemyndigheten begrunnet sitt syn i at det klart viktigste motivet for Skeie Energys kjøp av seismikk var å motta leterefusjon, ikke ønsket om å benytte seismikken til letevirksomhet. Motivet var etter påtalemyndighets syn dermed ikke hovedsakelig inntektsrelatert, men av skattemessig karakter.

Hovedformålslæren er formulert i HR-2018-580-A (Salmar), hvor det fremgår at «der det kan tenkes flere alternative begrunnelser for én kostnad, og de forskjellige formålene behandles skattemessig ulikt, er det grunnlag for en nærmere prøving av hva som er hovedformålet med kostnaden», herunder hva som er en kostnads primære karakter.

Førstvoterende uttalte at han var enig med lagmannsretten i at hovedformålslæren ikke kunne komme til anvendelse i et tilfelle som dette. Førstvoterende uttalte kort oppsummert at hovedformålslæren er utviklet i tilknytning til saker der én og samme kostnad er knyttet dels til et fradragsberettiget formål og dels til et ikke-fradragsberettiget formål, eksempelvis dels til næringsvirksomhet og dels til private formål. 

Vurderingen av fradragsrett er i hovedsak knyttet til objektive fakta, og der hvor vurderingen knytter an til et formål, slik som i § 6-1, er det objektiviserte vurderinger som tillegges størst vekt. Det er helt ordinært at skattemessige konsekvenser tas i betraktning når det treffes beslutninger om å pådra kostnader, og dette er som det klare utgangspunkt legitimt, og legges til grunn som et viktig premiss ved utformingen av skattereglene. Skattemessige motiver er ikke til hinder for at tilknytningsvilkåret i § 6-1 kan være oppfylt. Men omgåelsesnormen (nå lovfestet i skatteloven § 13-2) supplerer reglene i § 6-1, og kan etter omstendighetene medføre avskjæring av fradrag.

Har skattyter opplysningsplikt om formålet med en transaksjon?

Påtalemyndigheten anførte for Høyesterett at lagmannsretten la til grunn en for snever tolkning av ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a om  skattyternes straffesanksjonerte opplysningsplikt (bestemmelsen er senere overført til straffeloven § 378). Etter Økokrims syn omfatter  opplysningsplikten i tillegg til de rent objektive trekk ved en disposisjon også formålet med disposisjonen.

Førstvoterende tok utgangspunkt i Loffland-standarden (Rt. 1992 s. 1588), som fastslår at skattyter må inngi de opplysninger som etter en objektiv vurdering bør inngis, slik at ligningsmyndighetene gis tilstrekkelig grunnlag for å ta opp et skattespørsmål til vurdering. Dommen gjaldt ligningsloven § 9-6 nr. 3 a, men førstvoterende bemerker at ordlyden i § 12-1 nr. 1 bokstav a er den samme og at dommen derfor har betydelig overføringsverdi.

Høyesterett viste deretter til at juridisk litteratur ikke har tolket denne standarden slik at den omfatter skattyters subjektive motiver, ettersom subjektiv motivasjon i gjennomskjæringssaker bare vil kunne være relevant i skattyters favør, om det kan bevises at det ikke foreligger tilstrekkelig grad av skattemotivasjon.

Heller ikke i rettspraksis fant Høyesterett støtte for påtalemyndighetens syn, og det ble vist til at det ikke var identifisert noen rettsavgjørelse hvor manglende opplysning om subjektiv motivasjon hadde medført brudd på opplysningsplikten.

Høyesterett la også betydelig vekt på at Finansdepartementet i Prop. 98 L (2018-2019) om lovfesting av omgåelsesnormen ikke ville foreslå at skattyters opplysningsplikt skulle utvides til å omfatte hensikten med transaksjoner. Dette ble av førstvoterende oppfattet som en klar bekreftelse på at det eksisterer en «festnet rettsoppfatning» om at skattyternes subjektive formål med transaksjoner ikke omfattes av opplysningsplikten.

På dette grunnlaget konkluderte Høyesterett med at lagmannsrettens dom var bygget på riktig lovforståelse, og anken ble i sin helhet forkastet. Dommen var enstemmig.

Kommentarer

I spørsmålet om bruk av hovedformålslæren gir dommen en tydelig, men ikke overraskende avklaring: Hovedformålslæren kan ikke brukes der hvor det ene formålet er inntektstilknyttet og det andre gjelder skattemessige konsekvenser av en transaksjon. At skatt har vært et motiv er ikke i veien for at vilkårene i skatteloven § 6-1 kan anses oppfylt. Dersom skattemotivet basert på objektive fakta fremstår som det eneste motivet, antar vi at vilkårene i skatteloven § 6-1 uansett normalt ikke vil være oppfylt. 

Eventuell illojal bruk av skattereglene korrigeres gjennom omgåelsesnormen som nå er lovfestet i skatteloven § 13-2. Resultatet er rimelig og har god sammenheng med at å vurdere skattemessige konsekvenser er en viktig del av grunnlaget når beslutninger skal tas i næringslivet. Dommen er en nyttig avklaring for skattyterne, samtidig som det er vanskelig å se at den har negative virkninger av betydning for Skatteetatens og Økokrims virksomhet. Skatteloven og skatteforvaltningsloven gir allerede skattemyndighetene svært kraftige verktøy.

Høyesteretts dom gir en viktig bekreftelse av at skattyters opplysningsplikt ikke omfatter skattyters subjektive motivasjon. Det har i rådgivermiljøet og næringslivet – på bakgrunn av blant annet klare uttalelser fra Finansdepartementet i lovforarbeider – vært en utbredt oppfatning at skattyter ikke har noen plikt til å opplyse om subjektiv motivasjon. 

Vi har likevel merket oss at Skatteetaten i flere administrative saker, og i denne saken også Økokrim, har hevdet at skattyter må opplyse om subjektiv motivasjon. Det er synd at uholdbare rettsoppfatninger blir fremholdt av Skatteetaten og Økokrim i årevis. (Økokrim har tidligere brukt mye tid i retten på å overbevise domstolen om den såkalte Eriksen-tesen, som går ut på at man kan tiltales og domfelles for skattesvik uavhengig av om det er unndratt skatt. Heldigvis har også dette blitt avvist.) Skatteetaten og Økokrim har sammenlignet med de fleste skattytere tilnærmet ubegrensede ressurser når de først velger ut en sak, men de kan bare velge et begrenset antall saker. Da er det viktig at de gjør gode prioriteringer.

Ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a ble for om lag 10 år siden overført med noen endringer til straffeloven § 378, men den relevante delen av ordlyden er den samme. Det må antas at dommen har vesentlig vekt også ved tolkningen av straffeloven § 378. I praksis er det det tilsvarende vilkåret i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd om tilleggsskatt og § 14-6 første ledd om skjerpet tilleggsskatt som fremover vil ha størst betydning. Her regner vi med at dommen får betydning for et stort antall saker.

Det vil fremover uansett avklaringene som gis i dommen være viktig at skattyter gir skattemyndighetene riktig og fullstendig informasjon om objektive fakta slik at skattemyndighetene får tilstrekkelig grunnlag til å ta opp aktuelle skattespørsmål til vurdering.

Det er for øvrig verdt å merke seg at i den nye lovfestede omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2 er skattyters subjektive motivasjon ikke relevant i vurderingen. Økokrim argumenterte altså for et syn hvor skattyter skal kunne straffes for ikke å opplyse om sin motivasjon, men i tilfeller hvor motivasjonen kan hjelpe skattyter har lovgiver bestemt at den skal være irrelevant. Det kan stilles spørsmål ved hvor rimelig dette er. 

 

Sammendrag

Høyesterett har i dom av 13. november avklart at hovedformålslæren ikke gjelder der det ene hovedmotivet gjelder skattemessige konsekvenser av en transaksjon. Dommen avklarer også at skattyters opplysningsplikt kun omfatter objektive fakta, og ikke skattyters subjektive motivasjon.

Om denne artikkelen

Av Johannes Beck

Senior Manager, Advokat, Business Tax Services, EY Norway

Senior Manager og advokat i EY Tax som hovedsakelig jobber med norsk og internasjonal selskapsbeskatning. Har tidligere jobbet for Skatt øst og Sentralskattekontoret for storbedrifter.

Relaterte temaer Skatt