Rederiskatteordningen og statsbudsjettet - Shipping

Vi gjennomgår de nylig foreslåtte endringene i norsk rederiskatteordning om innføring av såkalt delt virksomhet. Videre oppsummerer vi de mest relevante skatte-nyhetene fra Statsbudsjettet som ble fremlagt tirsdag 12. oktober 2021.

Finansdepartementet sendte fredag 24. september 2021 forslag til endringer i den norske rederiskatteordningen på høring. Departementet foreslår at det skal åpnes for å tillate visse typer virksomhet innenfor ordningen som i dag ikke er tillatt, såkalt «delt virksomhet». En utvidelse av hva som anses tillatt virksomhet skal ikke utvide skattefritaket, men øke fleksibiliteten med hensyn til hvilke oppdrag rederibeskattede skip kan ta og redusere risikoen for at rederibeskattede selskap må tre ut av ordningen.

Den tilleggsvirksomheten som det med forslaget åpnes for vil være skattepliktig inntekt etter ordinær selskapsskattesats. Dette vil gjøre rederiskatteordningen mer fleksibel, og bringer den norske ordningen nærmere andre europeiske lands ordninger. I tillegg foreslås det enkelte andre endringer og justeringer av dagens regler, blant annet fradragsbegrensning på garantiprovisjon og avskjæring av mulighet til å fremføre underskudd fra rederibeskattede underliggende andeler mot annet enn fremtidig overskudd fra samme andel.

Endringer i rederiskatteordningen må gjennom notifikasjons- og godkjenningsprosess med ESA. Departementet tar sikte på at endringene skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2022. Det forventes imidlertid ikke et endelig lovforslag før godkjenning fra ESA foreligger. Høringsfristen er satt til 7. januar 2022. 

Forslag om å innføre «delt virksomhet» i den norske rederiskatteordningen

Slik rederiskatteordningen er bygd opp i dag er rederiselskaper som kvalifiserer for ordningen fritatt fra inntektsbeskatning på skipsfartsvirksomheten. Netto finansinntekter skattlegges, i tillegg til at det skal betales en moderat årlig tonnasjeskatt basert på skipets nettotonnasje.

Etter gjeldende rett stilles det imidlertid strenge krav til hva slags eiendeler selskapet må og kan eie og hva slags virksomhet som er tillatt innenfor ordningen (virksomhetskravet). Ved brudd på vilkårene vil selskapet måtte tre ut av ordningen med virkning fra 1. januar det inntektsåret bruddet oppstod dersom bruddet ikke er rettet innenfor en nærmere bestemt rettefrist.

Selv om rederiskatteordningen er en gunstig ordning for kvalifiserende virksomhet, gjør det strenge virksomhetskravet og konsekvens med tvungen uttreden ordningen lite fleksibel. Dette har spesielt vist seg som en utfordring med fallet i oljemarkedet de seneste år, da behovet for å ta andre typer oppdrag og kontrakter enn det som er tillatt innenfor ordningen ble mer fremtredende. Praksis har også vist at det ofte er en glidende overgang mellom de aktiviteter et skip kan utføre og behov i markedet, og det som i dag er tillatte aktiviteter innenfor ordningen.

Det foreslås derfor å åpne for følgende delt virksomhet for rederibeskattede selskap: 

• Virksomhet med kvalifiserende fartøy (skip i fart eller hjelpefartøy etter sktl. § 8-11 (1) a, b eller i), men som i perioder brukes i virksomhet som gjør at fartøyene i dag ikke kvalifiserer for ordningen. Som eksempel nevnes bøyelastere som frakter olje. Etter forslaget kan slikt fartøy også kunne ta et oppdrag som innebærer lagring av olje. Et annet eksempel er brønnbåter som i perioder også kan anvendes til stasjonær virksomhet som avlusning av laks. Inntekt fra oppdrag som kun innebærer eksempelvis oljelagring eller avlusning av laks vil være skattepliktig i sin helhet.
• Ved oppdrag med fartøy som transporterer gods åpnes det for at det kan utføres aktiviteter ombord som er nært tilknyttet bruken av fartøyet samtidig som transportaktiviteten. Et eksempel som nevnes er brønnbåt-oppdrag der det skjer bearbeiding av fisken ombord mens skipet er i fart («samtidig virksomhet»). Ved samtidig virksomhet må det skje en fordeling av den delen av inntekten som er skattefri og den delen av inntekten som er skattepliktig.
• I tillegg foreslås det å tillate virksomhet med skip i innenriksfart over begrenset fartsområde hvor utseilt distanse ikke overstiger 30 nautiske mil. Hvorvidt slik inntekt vil være skattefri eller skattepliktig vil avhenge av om virksomheten over begrenset fartsområde drives i en tredjedel av inntektsåret eller mer. 

Fartøy må fortsatt være egnet til bruk helt eller delvis innenfor virksomhet som kvalifiserer for rederiskatteordningens skattefritak, og det det er viktig å merke seg at et fartøy ikke vil være en kvalifiserende eller tillatt eiendel innenfor rederiskatteordningen før det første inntektsåret fartøyet helt eller delvis brukes i virksomhet som kvalifiserer for skattefritak. Dette medfører at i inntredenåret må fartøyet ha vært benyttet til kvalifiserende virksomhet.

Forslaget legger ikke opp til at det kan drives helt andre typer virksomhet i et rederibeskattet selskap, eller at fartøy som i dag ikke vil kvalifisere for ordningen, uavhengig av virksomhet, kan eies av rederibeskattet selskap selv om inntekten skattlegges ordinært. Dette vil fortsatt medføre pliktig uttreden fra ordningen. Forslaget åpner heller ikke for en utvidelse av tilknyttet virksomhet, og ansatte i selskap innenfor ordningen kan kun utøve funksjoner i tilknytning til fartøy som kvalifiserer for ordningen. Det vil dermed fortsatt være slik at mindre vilkårsbrudd tilknyttet management virksomhet mv, ubetydelige inntekter fra ulovlig virksomhet samt eierskap til ubetydelige ulovlige eiendeler kan lede til vilkårsbrudd og pliktig uttreden fra ordningen. 

Skattefastsetting i ordning med delt virksomhet – tilordning av inntekter og kostnader 

Ordningen med delt virksomhet innebærer at det for skatteformål må foretas et regnskapsmessig skille mellom den delen av virksomheten som kvalifiserer for rederiskatteordningen (og dermed er skattefri), og den delen av virksomheten som er skattepliktig.

Inntekter og kostnader må dermed fordeles mellom skattefri og skattepliktig del. Der det inntektsgenererende oppdraget ikke har elementer av skattefri virksomhet vil inntektene i sin helhet være skattepliktige etter gjeldende selskapsskattesats.  I de tilfeller der oppdraget består av både skattefri og skattepliktig inntekt må inntekten fordeles etter skattefri og skattepliktig del. Slik inntektsfordeling, eller tilordning, skal generelt skje etter samme prinsipper som ved armlengdeprinsippet, som innebærer en fordeling mellom aktivitetene som om de hadde vært utført av uavhengige parter. Merk at selskapet må kunne godtgjøre at fordelingen er gjort i samsvar med dette prinsippet.

Når det gjelder tilordning av kostnader deler departementet opp i fire grupper etter type: 

1. Kostnader som kan tilordnes direkte
2. Kostnader knyttet til et oppdrag som ikke kan tilordnes direkte, og som fordeles forholdsmessig i samsvar med fordelingen av inntekter (jf. armlengdeprinsippet)
3. Kostnader til klassing, forsikring, vedlikehold og avskrivninger som fordeles forholdsmessig etter en særlig sjablong
4. Kostnader som etter forslaget skal være unntatt fra fradragsrett (indirekte kostnader som typisk påløper uavhengig av om selskapet utøver skattepliktig eller skattefri virksomhet, eksempelvis administrasjonskostnader) 

Nærmere om avskrivninger i ordning med delt virksomhet

Rederibeskattet selskap som eier skip som har vært brukt i skattepliktig virksomhet bør etter departementets syn ha rett til fradrag for avskrivninger, men slik at beregningen av fradragsberettigede avskrivninger skal baseres på samme fordelingsbrøk som for klassekostnader, forsikringskostnader og vedlikeholdskostnader. Merk at det her foreslås at brøken blant annet skal baseres på hvorvidt skipet har vært ute av drift eller ikke, slik at kostnadene først skal fordeles forholdsmessig etter antall dager skipet har vært i og ute av drift. Merk at et skip i denne sammenheng skal anses ute av drift også i ventedager mellom oppdrag, samt underveis til lokasjon for kontraktsoppstart.

Alle fartøy innenfor rederiskatteordningen skal avskrives med beregnede avskrivninger selv om fartøyene ikke brukes i skattepliktig aktivitet, men kun fra det første året fartøyet brukes i delt virksomhet. I dette første året må det da beregnes tenkte avskrivninger for tidligere inntektsår tilbake til inntredenåret eller anskaffelsesåret.

Departementet forslår at fartøy i delt virksomhet ikke skal følge de ordinære avskrivningsreglene, men i stedet de lineære avskrivningssatser som gjelder for fartøy som tas ut og inn av norsk beskatningsområde. For spesialfartøy i oljesektoren innebærer dette at det skal beregnes 7% lineære avskrivninger, mens det for øvrige fartøy skal beregnes 4% lineære avskrivninger.

Grunnlaget for avskrivningene avgjøres ut fra når skipet er ervervet. For skip som er ervervet etter inntreden skal skipets kostpris legges til grunn for avskrivningene. Dette er i tråd med utgangspunktet under ordinær beskatning. For skip som er ervervet før selskapet trådte inn i rederiskatteordningen skal derimot markedsverdien legges til grunn, da skipet vil ha inngått i et inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen basert på forskjellen mellom skipets saldoverdi og markedsverdi på tidspunkt for inntreden.

Øvrige driftsmidler skal ikke være berettiget fradrag for avskrivninger.

Bareboat-utleie ved delt virksomhet

Departementet forslår at også bareboat-inntekt skal behandles etter prinsippet om delt virksomhet, som betyr at dersom skipet benyttes til tillatt, skattepliktig aktivitet av innleier, vil bareboat-inntekten forholdsmessig også være skattepliktig for utleier under ordningen.

De gjeldende begrensninger på bareboat-utleie foreslås videreført også i ordning med delt virksomhet. Med andre ord skal fartøy som er leid ut på bareboat-vilkår og som brukes i virksomhet som etter sin art er skattepliktig i ordningen med delt virksomhet, likevel telle med i beregningen av bareboat-andelen. 

Gevinstbeskatning ved salg av skip

For skip som har vært brukt i delt virksomhet (brukt til skattepliktig aktivitet), foreslås det at det ved salg skal foretas et gevinst- og tapsoppgjør. Fordelingen skal gjøres etter forholdet mellom skattefrie og skattepliktige inntekter i de årene skipet har vært eid av et rederibeskattet selskap. Dette skal baseres på samme fordelingsbrøk som avskrivninger, klassekostnader mv., etter at andel dager skipet har vært ute av drift er hensyntatt.

Underskudd

Departementet foreslår å videreføre dagens ordning med hensyn til samordning av underskudd. Dette innebærer at finansunderskudd ikke kan samordnes med skattepliktig inntekt fra delt virksomhet. Underskudd fra skattepliktig delt virksomhet skal imidlertid etter forslaget kunne samordnes med inntektsføring av gevinst beregnet ved inntreden og fremføres til fradrag i fremtidige overskudd fra skattepliktig delt virksomhet.

Konsernbidrag

Det foreslås at konsernbidrag skal kunne ytes med skattemessig effekt for inntekter fra skattepliktige skipsfartsaktiviteter. Dette innebærer at konsernbidraget må henføres til den skattepliktige delen av skipsfartsinntekten, både for det selskapet som yter og det selskapet som mottar konsernbidraget. Adgang til å yte eller motta konsernbidrag med skattemessig virkning gjelder kun de skattepliktige skipsfartsinntektene, og ikke finansinntekt - / underskudd.

Et rederibeskattet selskap vil bare kunne innrømmes fradrag i den skattepliktige inntekten dersom konsernbidraget er skattepliktig hos mottakeren. Skattelovens øvrige regler for konsernbidrag må også være oppfylt.

Regelen om begrensning for å avgi konsernbidrag med skattemessig effekt for selskap som har trådt ut av rederiskatteordningen foreslås videreført i ordning med delt virksomhet. Dette innebærer at et rederibeskattet selskap som har trådt ut av ordningen ikke vil kunne avgi konsernbidrag med skattemessig effekt i uttredenåret og de to påfølgende år.

Uttreden

Hovedregelen om at skattemessige inngangsverdier ved uttreden skal fastsettes lik markedsverdi for driftsmidler og andeler er foreslått videreført, men med unntak for fartøy som har vært benyttet til delt virksomhet.

Skattemessig inngangsverdi skal i slike tilfeller ikke settes lik markedsverdien, men fastsettingen skal følge de nye reglene som er foreslått for realisasjon av fartøy innenfor ordningen, ref. ovenfor. Fartøyets inngangsverdi vil da bestå av en kombinasjon av markedsverdien på fartøyet og den skattemessige verdien som er anvendt innenfor ordningen.

Øvrige foreslåtte endringer

I tillegg til forslaget om å innføre delt virksomhet, foreslår departementet følgende øvrige endringer i rederiskatteordningen:

• Lovfeste i skatteloven at faktiske rentekostnader skal omfatte garantiprovisjon betalt til andre enn långiver også under rederiskatteordningen, i de tilfelle provisjonen kommer i stedet for høyere rentekostnader. Endringen ligger i at det hittil ved skattefastsetting for rederibeskattede selskap er lagt til grunn at garantiprovisjon ikke skal anses som rentekostnader, men som andre finanskostnader som er fullt ut fradragsberettigede. Garantiprovisjoner vil etter forslaget dermed bli gjenstand for samme fradragsbegrensning som gjelder for rentekostnader og valutatap og -gevinst.
• Rederibeskattede kommandittister og stille deltakere skal ikke lenger kunne fradragsføre direkte underskudd fra den underliggende andelen i alminnelig inntekt, men må fremføre dette mot senere års overskudd fra samme selskap.
• Ved inntreden skal det sees bort fra over- eller underpris ved fastsettelse av inngangsverdien for andeler som inngår i inntektsoppgjøret ved inntreden i ordningen.
• Ved overdragelse av deltakerlignet selskap fra beslektet selskap til rederibeskattet selskap skal forskjellen mellom markedsverdi og skattemessig verdi hos selger beskattes hos rederibeskattet kjøper når andelen er omfattet av fritaksmetoden. Reglene foreslås utvidet. Alle overføringer, uavhengig av om partene er beslektet, skal skattlegges hos rederibeskattet kjøper. Merk at når selger er rederibeskattet skal det fortsatt gjøres unntak.
• Presisering av begrepet «utseilt distanse» i forskrift (relevant for hvorvidt et fartøy kvalifiserer som «skip i fart»).
• Andre driftsmidler enn fartøy, herunder utstyr som kun brukes i skattepliktig virksomhet, skal ikke unntas fra inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen selv om det innføres delt virksomhet.  

Rederiskatteordningens regler om bindingstid, konsernkrav, flaggkrav, begrensning på innleie av fartøy på time- og voyage charter, inntektstillegg for høy egenkapital samt rettefrist og tonnasjeskatt foreslås videreført uendret.

Kommentarer  

Det er positivt at departementet med dette forslaget åpner for at rederibeskattede selskap har større grad av fleksibilitet og kan påta seg et større omfang aktiviteter uten å måtte tre ut av ordningen. Det er også positivt at den norske ordningen blir mer konkurransedyktig i forhold til andre europeiske ordninger (eksempelvis de danske, britiske og kypriotiske ordningene).

Samtidig medfører de foreslåtte endringene sannsynligvis noen praktiske utfordringer for skattyter. Spesielt stiller det høyere krav til at skipseier og / eller operatørselskap har full kontroll og innsikt i hva slags aktiviteter befrakter benytter skipet til, og helt konkret i hvilket omfang. Spesielt vil det kunne være en utfordring der innleier eller befrakter er et ordinært beskattet selskap og derfor ikke har grunn til å føre regnskap over skattefri og skattepliktig aktivitet under ordningen. Vi bemerker at departementet legger til grunn at en rederibeskattet utleier i slike tilfeller må sannsynliggjøre at en nærmere bestemt andel av befrakters inntekter ville vært skattefri dersom befrakter hadde vært et rederibeskattet selskap. Bevisbyrden for skattefritak er dermed lagt hos den rederibeskattede skattyter.

For å sikre korrekt rapportering og korrekt beregning av skattepliktig inntekt vil det, dersom reglene blir innført slik de er foreslått, bli viktig at selskapene utarbeider og implementerer gode rutiner og systemer for å følge opp og kontrollere hvordan skipet brukes og i hvilket omfang. Løpende fokus på allokering av inntekter og kostnader vil være avgjørende.