6 minuters lästid 14 dec. 2021
Bild på EU-flaggor som vajar i vinden

HFD: Trots uppdatering strider svenska ränteregler alltjämt mot EU-rätten

Av EY Sverige

Revisions- och rådgivningsföretag

EY är ett globalt revisions- och rådgivningsföretag med ett gemensamt syfte: ”Building a better working world”- för våra medarbetare, våra kunder och de samhällen vi verkar i.

6 minuters lästid 14 dec. 2021
Relaterade ämnen Tax

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat den nya och uppdaterade undantagsregeln i de svenska riktade avdragsbegränsningsreglerna. Enligt HFD strider regeln mot EU:s etableringsfrihet i en situation där det låntagande och det långivande bolaget skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen varit svenska.

De svenska särskilda bestämmelserna om avdragsbegränsning för ränteutgifter inom intressegemenskaper har länge varit föremål för såväl diskussioner som processer. I början av 2021 kom ett avgörande från HFD där det så kallade undantaget från tioprocentsregeln ansågs strida mot EU-rättens etableringsfrihet i vissa situationer. Domen meddelades efter förhandsavgörande från EU‑domstolen (Lexelmålet, HFD 2021 not. 10), se vår tidigare artikel om detta.

De tidigare riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna byggde på att avdrag som utgångspunkt alltid skulle medges om mottagaren av räntebetalningen beskattades med minst tio procent. Avdrag skulle dock vägras om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet hade uppkommit var att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån. Det är detta som brukar kallas ”undantaget från tioprocentsregeln”. Samtidigt gällde att ränteutgifter mellan två bolag med koncernbidragsrätt aldrig skulle träffas av undantaget.

EU-domstolen framhöll att regelverket innebar en inskränkning i EU‑rättens etableringsfrihet som inte kunde rättfärdigas, något som sedermera också beslutades av HFD. Från och med den 1 januari 2019 gäller dock en uppdaterad version av undantaget. Såvitt gäller räntemottagare inom EES är undantaget nu tillämpligt i alla situationer, oavsett mottagarens beskattning. I övrigt är dock bestämmelsen i princip oförändrad, förutom att undantag nu bara kan vägras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Den uppdaterade bestämmelsen har nu bedömts inom ramen för ett förhandsbeskedsärende. Förhandsbeskedet gällde ett svenskt bolag som ingick i en internationell koncern. Bolaget hade ett lån till ett irländskt koncernbolag och betalade en marknadsmässig ränta på lånet. Det irländska bolaget beskattades för ränteintäkten med en skattesats om 12,5 procent. Det svenska bolaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på frågan om avdrag för ränteutgifterna skulle nekas enligt undantagsregeln. Om svaret på frågan var ja önskade bolaget besked om ett vägrat avdrag kunde strida mot EU‑rätten.

Skatterättsnämnden kom fram till att undantagsregeln inte var tillämplig och prövade därmed aldrig frågan om regelns giltighet i förhållande till EU‑rätten.

HFD valde med hänsyn till prejudikatintresset att pröva frågorna i omvänd ordning. Således inledde HFD med att pröva frågan om undantagsregeln strider mot EU‑rättens etableringsfrihet. I denna bedömning lutade man sig i stor utsträckning mot EU‑domstolens resonemang i Lexelmålet.

HFD konstaterade att kriteriet i undantagsregeln för de skattemässiga skälen för skuldförhållandet har ändrats från huvudsakligen till uteslutande eller så gott som uteslutande, och att den nya regeln därmed skiljer sig från den tidigare gällande regeln. Samtidigt är det enligt förarbetena till den nya regeln tydligt att avsikten är att bedömningen om kriteriet är uppfyllt i övrigt ska göras utifrån i princip samma omständigheter som enligt den tidigare gällande regeln. Frågan var om denna förändring innebär att den nya regeln är förenlig med EU‑rätten.

HFD konstaterade dock att inte heller den nya regeln kan tillämpas mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna. Därför innebär enligt HFD även den nya undantagsregeln en sådan skillnad i behandlingen av jämförbara situationer som är tillåten endast om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. De två rättfärdigandegrunder som aktualiserades var desamma som prövades i Lexelmålet, nämligen dels intresset av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, dels intresset av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Såvitt gäller intresset att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt var en bärande del i HFD:s bedömning att inte heller den nya regeln är begränsad till att träffa rent konstlade eller fiktiva upplägg och att den fortfarande omfattar transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor. Därmed går det inte att rättfärdiga den på den nämnda grunden.

När det gäller intresset av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna hänvisade HFD direkt till EU‑domstolens bedömning i Lexelmålet. Skälen för den nya regeln är desamma som för den tidigare – att motverka urholkning av det svenska skatteunderlaget – och räntan skulle ha varit avdragsgill om det varit ett externt lån på samma villkor; motiveringar som EU‑domstolen underkände.

HFD:s slutsats var därmed, i likhet med i Lexelmålet, att ingen av grunderna vare sig ensamt eller tillsammans kunde rättfärdiga inskränkningen i etableringsfriheten.

Kommentar

De tidigare svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna var ifrågasatta länge innan frågan slutligen avgjordes av EU-domstolen i Lexelmålet. Även om undantagsregelns tillämplighet snävades in med 2019 års lagstiftning framstod det som högst tveksamt om den nya undantagsregeln var förenlig med EU-rätten, då den i stora delar var identisk med den tidigare bestämmelsen. Mot bakgrund av de tydliga domskälen från EU-domstolen i Lexelmålet och att EU‑kommissionen har ett pågående överträdelseförfarande mot Sverige gällande de nya reglerna är utgången i målet därför inte oväntad. Även de nya reglerna gör skillnad på inhemska transaktioner mellan företag med koncernbidragsrätt och gränsöverskridande transaktioner mellan företag som skulle ha haft koncernbidragsrätt om de varit svenska. Denna särbehandling är inte heller begränsad till konstlade eller fiktiva upplägg utan träffar marknadsmässiga situationer. På så sätt har även den nya undantagsregeln en utformning som EU-domstolen tidigare underkände.

Enligt vår uppfattning innebär domen att avdrag för ränteutgifter till ett koncernbolag inom EES inte kan nekas med stöd av undantaget om koncernbidragsrätt med låntagaren hade förelegat om räntemottagaren varit ett svenskt bolag. Detta gäller oavsett beskattningsnivån hos det räntemottagande bolaget. För att bedöma om undantagsregeln är tillämplig eller inte behöver man alltså göra ett ”hypotetiskt test” av koncernbidragsreglerna som om mottagaren var ett svenskt bolag.

Innebörden av HFD:s dom är att företag som har fått ränteavdrag nekade (eller avstått från att yrka dem) under beskattningsår 2019 och 2020 med hänvisning till undantagsregeln nu kan begära omprövning och yrka avdrag för räntan om koncernbidragsrätt skulle ha förelegat enligt detta test. Sedan tidigare kan även företag som fått avdrag nekade med hänsyn till den tidigare undantagsregeln begära omprövning för beskattningsår 2015‑2018. En begäran om omprövning för 2015 måste dock lämnas in senast den 31 december 2021.

En intressant aspekt är att HFD inte alls tar upp den EU‑rättsliga principen om förfarandemissbruk i förhållande till det aktuella regelverket. Den åberopades av Skatteverket som alternativ grund för att vägra avdrag i några mål om 2013 års undantag som HFD släppte upp och avgjorde i kölvattnet av Lexelmålet. HFD avvisade då den grunden av processuella skäl, men hade potentiellt kunnat ta upp den här om den ansetts relevant. Att så inte blev fallet kan indikera att det för den här typen av regler är EU-domstolens praxis om fri rörlighet enligt EUF-fördraget som utgör den relevanta prövningsramen.  

Det är även glädjande att HFD valde att besvara sökandens frågor i omvänd ordning. Den normala ordningen hade varit att först pröva om avdrag ska nekas enligt undantagsregeln och därefter om tillämpningen strider mot EU‑rätten. Regelverket i stort är alltjämt oklart i viktiga delar och många frågor kvarstår obesvarade. Men nu vet vi i alla fall vad som gäller i situationer med räntebetalningar inom EES där det hade funnits koncernbidragsrätt mellan långivare och låntagare om båda företagen varit svenska.

Författare:
  • Per Holstad – Partner – Business Tax Services – 072-206 46 99
  • Emil Grönholm – Senior Consultant – Business Tax Services – 073-364 43 28

Läs HFD:s nya avgörande (mål nr 659-21)

Summering

EY Tax & Law har kompetens och erfarenhet inom samtliga skatteområden, men även i invandringsfrågor och inom juridik såsom arbetsrätt, fastighetsrätt, bolagsrätt och företagsöverlåtelser. Registrera dig här om du vill prenumerera på våra nyhetsartiklar.

Om artikeln

Av EY Sverige

Revisions- och rådgivningsföretag

EY är ett globalt revisions- och rådgivningsföretag med ett gemensamt syfte: ”Building a better working world”- för våra medarbetare, våra kunder och de samhällen vi verkar i.

Relaterade ämnen Tax