從第72號審計準則公報解析法令遵循對財務報表之影響

現今國際貿易往來頻繁，甚至以電子商務方式跨越了疆界的限制，交易模式創新且複雜，前所未見的新興事業或舊有產業以嶄新的商業模式進行各式各樣的交易，因此企業在經營上除了要面對各式各樣的營運與財務風險，亦須面臨日益增加的法令遵循要求。

於治理單位之監督下，確保企業符合法令（包括財務報表允當表達與揭露）是管理階層的責任，而查核人員之責任係對財務報表整體是否有導因於舞弊或錯誤之重大不實表達取得合理確性。於查核報表時，查核人員須考量受查者所適用之法令架構。財團法人中華民國會計研究發展基金會為了協助及強調查核人員在進行財務報表查核時，應考量哪些法令遵循，於民國108年8月13日發布第72號審計準則公報「查核財務報表對法令遵循之考量」供查核人員作為指引，該公報自民國109年1月1日起實施。

執行審計工作時，了解你的客戶（Know Your Customer, “KYC”）是一項基本卻很重要的工作，KYC 的目的是對受查者在其營運上與財務上之了解，以評估受查者是否會因此而產生錯誤及舞弊的風險，進而造成財務報表的重大不實表達。然而查核人員偵查出導因受查者於未遵循法令而造成之財務報表重大不實表達之能力受到先天的限制，包括：

1. 許多法令主要與受查者之業務經營有關，通常對財務報表不具直接影響，且受查者是否遵循該等法令非其與財務報導攸關之資訊系統所能辨認及處理。
2. 受查者可能故意隱瞞未遵循法令事項。
3. 某項作為是否構成未遵循法令事項最終仍須由司法機關判定。

茲針對審計準則第72號公報中明定管理階層與查核人員相關責任與查核程序，以及實務上常見問題及建議之因應作法，逐項說明如下：

一、遵循法令之責任

1. 管理階層之責任
   於治理單位之監督下，管理階層為確保企業符合法令，可能訂定之政策及程序包括：
   1. 定期追蹤法令之變化並適時更新作業流程以確保其符合法令規定。
   2. 建立並執行相應之內部控制制度。
   3. 訂定、公布並落實行為準則。
   4. 確保員工經適當訓練且瞭解行為準則。
   5. 追蹤考核行為準則之遵循情形，並適當懲處未遵循行為準則之員工。
   6. 聘請法律專家以協助追蹤法令之變化。
   7. 備置企業於其所處產業須遵循之重要法令，並保存被投訴之紀錄。
2. 查核人員之責任
   1. 瞭解受查者及其所處產業適用之法令架構
      不同的法令對財務報表之影響不同，第72號公報將其分為兩類，並針對不同類別要求不同之查核程序：

2. 受查者如何遵循該架構

3. 在執行其他查核程序時，對存有未遵循或疑似未遵循法令之事項查核人員應保持警覺並保持專業上應有之懷疑。其他查核程序包括：

► 閱讀會議紀錄。

► 向受查者之管理階層及內部法務人員或外部法律顧問查詢有關訴訟、索賠或裁定之情況。

► 對交易類別、科目餘額或揭露事項執行細項測試。

二、查核人員辨認出未遵循或疑似未遵循法令事項時之查核程序以及溝通與報告

1. 評估其影響—與查核人員之評估攸關之事項包括：
   1. 對財務報表之潛在財務影響。
   2. 是否須於財務報表揭露潛在之財務影響。
   3. 潛在財務影響之嚴重程度是否導致或造成財務報表之允當表達受到質疑，或造成財務報表之誤導。
2. 查核人員須與適當層級之管理階層（亦可包括治理單位）溝通未遵循或疑似未遵循法令事項。
3. 與治理單位溝通未遵循或疑似未遵循法令事項。
4. 未遵循或疑似未遵循法令事項對查核報告之可能影響。

三、實務上常見問題

1. 部份法令規定與公司營運或產品服務特性之關聯性較為直接，惟與財務報導流程之關聯性則較為間接，且許多未遵循法令事項並非能藉由與財務報導相關之內部控制辨識出來。例如：承接電機工程時可能需遵守與環保相關之法令，惟在工程建造期間，除非因違反法令而受到罰金相關懲罰或雙方正式進入爭議或訴訟程序，否則管理階層不一定能及時發現違反法令之事實並據以評估對財務報表可能之影響，從而造成財務報表未能及時反映營運狀況。然而有時不僅可能是內部控制出現問題，甚至有可能是員工舞弊。例如：銷售醫材業務可能涉及特定醫療相關規範，其與上下游廠商之業務模式可能未遵循特定醫療規定，從而造成違反法令規定，導致財務損失之賠償或企業商譽受損，甚至被勒令停業，除非業務單位將違反法令事項及時報告予管理階層，或公司收到主管機關正式之違反法令通知，否則管理階層不一定能及時發現違反法令之事實並據以評估對財務報表可能之影響，亦可能造成財務報表未能及時反映營運狀況或財務績效。
   
   
2. 部份產業之法令並非大眾所熟知，且可能具高度專業之特性，因此企業內部有能力評估特定產業相關法令未遵循風險之人員係屬少數。例如：加密貨幣新創公司製造並銷售加密貨幣可能涉及複雜的法令規定，惟企業內部卻未設置有能力評估相關法令遵循風險之人員，使企業營運暴露在未知的法令遵循風險之中。
   
   
3. 受查公司忽略或故意未告知查核人員有違反法令規定事項，且未適當在財務報表中表達與揭露。因為管理階層在法令遵循事項上易有主觀定見，認為某些法令遵循事項與查核無關，惟事實上宜由管理階層充分揭露資訊後，再由會計師再依專業判斷其對財務報表之影響，且相關影響並不限於財務數字，可能還包括對企業控制環境（企業文化）等非物質層面之影響，會影響審計風險。例如：受查公司可能因某個事件尚未正式判定為違反法令前，以未有違反法令為由而未告知查核人員。又例如：受查公司因擔心揭露某項違反法令事項可能對公司營運上有不利影響或商譽受損而未主動告知查核人員。

四、建議之因應作法

為能有效管理可能產生之法令遵循風險，企業應謹慎評估並設計因應之預防措施，茲建議可能採取之方式如下：

1. 企業應建立與企業營運及產品與服務相關之法令規章資料庫，定期向相關業務人員宣導與更新，俾使公司員工充分了解具體之法令遵循與未遵循風險。
2. 建立職業道德準則，提升員工法令遵循意識。
3. 企業應建立與法令遵循相關之內部控制制度，例如：要求業務單位定期向管理階層報告業務及營運上違反法令事項。若各單位發現違反法令事項時，應即時通知法務人員，法務人員應據以評估對公司營運可能之影響，並定期與財會人員討論對公司財務報表可能之影響。
4. 建立企業內部對於違法行為之適當通報制度，例如吹哨者制度。
5. 必要時，可聘僱外部專家以協助公司評估特定法令遵循風險。
6. 管理階層應加強與查核人員溝通未遵循或疑似未遵循法令事項，並對查核人員完整揭露相關資訊。