3 分鐘 2020年3月13日
高樓大廈

新租賃準則對聯合營運之影響

作者

呂 倩雯 Jamie Lu

安永台灣 審計服務部 執業會計師

熟稔國內及國際會計準則,跨國企業的財務報表專家,以專業經驗協助企業上市及海外募資,並運用科技工具解決方案協助企業流程改善。

3 分鐘 2020年3月13日
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依據IFRS 11之規範,聯合營運者對於與其聯合營運權益有關之資產、負債、收入及費用,應依適用之國際財務報導準則處理

據國際財務報導準則第11號「聯合協議」(以下簡稱IFRS 11)之規範,聯合營運者對於與其聯合營運權益有關之資產、負債、收入及費用,應依適用於該特定資產、負債、收入及費用之國際財務報導準則處理;然國際財務報導準則第16號「租賃」(以下簡稱IFRS 16)於2019年適用後,聯合營運者如何在IFRS 16下認列有關其聯合營運之租賃協議則有待釐清。因此,國際財務報導準則解釋委員會(以下簡稱IFRIC)就此議題提出討論,試圖釐清聯合營運之主要營運者(Lead operator,亦即代表參與聯合營運之各方進行實際營運者)如何認列租賃負債。

相關討論之問題背景係針對聯合營運並非透過單獨載具所建構之情況下,若主要營運者單獨與第三方出租人簽訂一項不動產、廠房及設備之租賃合約(該不動產、廠房及設備係作為該聯合營運活動之一部分共同營運),且主要營運者依該聯合營運之合約協議之規定,具有可自其他聯合營運者回收租賃成本之份額之權利時,應如何認列租賃負債。IFRIC決議,依據IFRS 11第 20 段(b)規定,對於有關聯合營運之權益,聯合營運者應認列「其負債,包括其對共同發生之任何負債所承擔之份額」。

因此,當主要營運者為租賃合約之唯一簽約者時,即應根據IFRS 16全額認列租賃負債;此係因即使租賃標的資產將用於執行聯合營運的活動,但主要營運者仍是租賃協議中的主要債務人,雖然主要營運者依據聯合營運之合約協議之規定,具有可自其他聯合營運者回收租賃成本之份額之權利,但因聯合營運協議與其他協議係與其他聯合營運者分別議定,且租賃協議為主要營運者單獨與第三方出租人簽訂,故主要營運者與其他聯合營運者間之其他協議並無法消除主要營運者對第三方出租人的租賃義務。

既然依據IFRIC上述決議,聯合營運之主要營運者應根據IFRS 16全額認列租賃負債,則如何決定聯合營運各方何者為租賃協議中對於第三方出租人承擔主要責任之主要營運者變成一項關鍵議題。企業需要仔細評估所有相關條款、條件、事實及法律環境才能對租賃負債之主要負有義務者究竟是主要營運者、非營運者或聯合營運本身作出較正確的判斷。

由於IFRIC前述討論並未涉及此等情況下常發生之其他相關議題,因此一旦判斷主要營運者為租賃協議中對於第三方出租人承擔主要責任者,接下來更重要的是需要分析主要營運者與聯合營運之間的合約關係及其會計結果,尤其是主要營運者與聯合協議間之相關協議是否包含轉租。例如:主要營運者可能與第三方出租人簽定一個五年期的設備租賃合約,但之後主要營運者可能和該聯合營運簽訂一個兩年期的合約。

若主要營運者與聯合營運之間存在轉租合約,其相關會計處理如下:

主要營運者的會計處理

如同前述,當主要營運者是租賃合約之唯一簽署人,並且對租賃合約負有主要責任時,主要營運者必須按照IFRS 16之規定於合約開始日認列全額之使用權資產和相關租賃負債,不論聯合營運及相關協議是否包含轉租。然而,對使用權資產的後續衡量將取決於主要營運者及聯合營運之間是否存在轉租。如果存在轉租,因主要營運者為出租人,其會計處理也會因該轉租為融資租賃或是營業租賃而不同。
 

 

  • (1) 轉租為融資租賃

    在租賃開始時,主要營運者需作以下會計處理:

    • 除列部分使用權資產–除列的部分為使用權資產轉移到其他聯合營運者帳面的部分
    • 剩餘的使用權資產部分代表主要營運者依據IFRS 11作為聯合營運參與者的分租份額
    • 認列租賃投資淨額–租賃投資淨額為對其他聯合營運者之應收租賃款之折現值加上主要營運者因作為中間出租人而計入使用權資產中的無保證殘值
    • 被除列之使用權資產與租賃投資淨額的差額應認列於損益表中
    • 主要營運者尚未支付第三方的租賃款繼續於資產負債表認列租賃負債

    在租賃期間,主要營運者需作以下會計處理:

    • 主要營運者作為轉租人,認列轉租的融資收入(租賃投資額),剩餘帳上為使用權資產攤銷,以及租賃負債相關之利息
       
  • (2) 轉租為營業租賃

    在租賃開始時,主要營運者需作以下會計處理:

    • 繼續認列關於第三方租賃的ROU資產
    • 繼續於資產負債表認列與第三方的租賃負債,其代表著應支付於第三方之應付租賃款

    在轉租期間,主要營運者作為中間出租人,應認列使用權資產攤銷和租賃負債相關的利息支出。同時也需於損益表按照直線基礎或其他有系統的基礎認列自非營運者收取的租金收入。

  • (3) 聯合營運協議或相關合約不包含轉租

    當主要營運者和聯合營運之間的合約安排不包含轉租,主要營運者將繼續認列使用權資產以及與第三方供應商之間的租賃負債。租賃開始後,主要營運者將認列使用權資產的攤銷和整個租賃期內租賃負債的利息。

非主要營運者的會計處理

非主要營運者的會計處理將取決於聯合營運協議或相關合約是否包含轉租。

  • (1) 聯合營運協議或相關合約包含轉租

    當聯合營運本身為轉租承租人時,根據IFRS 16,營業租賃或融資租賃的會計處理已不再有區別。因此,主要營運者將認列使用權資產及租賃負債,而其他聯合營運參與者必須根據IFRS 11作以下會計處理:

    • 依照各聯合營運參與者的份額,按比例認列使用權資產和租賃負債。
    • 在轉租期間攤銷使用權資產以及認列與租賃負債有關的利息支出。
  • (2) 聯合營運協議或相關合約不包含轉租

    若聯合營運協議或相關合約安排不包含轉租,IFRS 16將不適用於聯合營運。因此,非主要營運者會繼續依照現有會計政策認列給主要營運者的應付租金。

結語

企業的下一步

IFRS 16 明確提到決定聯合營運協議及其他合約協議的適當會計處理不僅需要詳細了解該等協議的條款和條件,還需要了解其他相關事實和情況以及相關法律環境。而適當的會計處理更取決於特定的事實和情況以及主要營運者和非營運者之可執行的權利和義務。我們鼓勵企業應與聯合營運的各方緊密聯繫,以便聯合營運中各方成員得以準確地判斷其適當會計處理方式。

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呂 倩雯 Jamie Lu

安永台灣 審計服務部 執業會計師

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