El inesperado giro jurisprudencial del Tribunal Supremo

Los intereses de demora asociados a devoluciones de ingresos indebidos pasan de no tributar en el IRPF a hacerlo con arreglo a la tarifa general del impuesto.

La sentencia dictada el 12 de enero de 2023 por el la Tribunal Supremo cambia radicalmente un previo criterio jurisprudencial, sentado tan sólo hace dos años (en diciembre de 2020), sobre el tratamiento tributario que debe darse a los intereses de demora que percibe un contribuyente persona física cuando ve estimada su pretensión, en todo o en parte, en un recurso interpuesto en vía económico-administrativa o judicial, obteniendo la devolución de lo indebidamente pagado, junto con los intereses de demora devengados calculados sobre el importe que se le devuelve. 

En una previa sentencia de 3 de diciembre de 2020, el Tribunal mantuvo que dichos intereses de demora no debían tributar en el IRPF, por estar “no sujetos” al impuesto. Esa sentencia fue dictada por una Sala entonces compuesta por ocho magistrados, siete votaron a favor y uno formuló un voto particular en contra. Desde diciembre de 2020, como consecuencia de decesos, jubilaciones, situaciones de excedencias, nuevos nombramientos y no renovación de vacantes, la composición de la Sala ha variado sustancialmente, reduciéndose a cinco el número de sus miembros, de los cuales dos no formaban parte de la Sala cuando se dictó la sentencia de diciembre de 2020.

El cambio de composición de la Sala ha sido determinante en la modificación de criterio, que se traduce en que los mencionados intereses quedan sujetos al IRPF como ganancia de patrimonio que debe integrase en la base imponible general del IRPF (no en la del ahorro), tributando conforme a la tarifa del impuesto.

Con independencia del mayor o menor acierto del cambio de criterio del Tribunal Supremo (que no compartimos y consideramos desacertado), este inesperado giro jurisprudencial en perjuicio de los contribuyentes personas físicas nos suscita varias reflexiones.

La primera es que un cambio jurisprudencial tan radical, que se aparta del criterio sentado por ese mismo Tribunal tan solo dos años antes, no parece lógico y, desde luego, no transmite seguridad jurídica a los contribuyentes. Por ello, no debería ser adoptado en una votación tan ajustada (tres votos a favor y dos en contra), máxime cuando en la votación no pudo participar -por prestar funciones temporalmente en la Sección de Admisión- uno de los magistrados que en 2020 votó a favor de la no tributación de estos intereses. Lo que exponemos tiene reflejo en los votos particulares formulados por dos magistrados que, discrepando del criterio ahora mayoritario de la Sala, han defendido mantener el criterio de no tributación en el IRPF.

La segunda se refiere a la situación en que, tras esta sentencia, se encuentran los contribuyentes que, al presentar sus autoliquidaciones del IRPF de 2020 y 2021, confiaron en la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en diciembre 2020 y no incluyeron estos intereses en sus autoliquidaciones. ¿Deben presentar ahora autoliquidaciones complementarias? Sin ignorar que la cuestión no es pacífica, entendemos que, al tratarse de un cambio de criterio no de la Administración, sino del Tribunal Supremo, resultaría de aplicación la doctrina sentada por el TEAC en sus resoluciones de 23 de marzo y 22 de junio de 2022. En ambas, el TEAC señala que un cambio de jurisprudencia perjudicial para el contribuyente sólo debe tener efectos prospectivos, esto es, desde que dicho cambio tiene lugar. Por tanto, entendemos que el cambio jurisprudencial no debería afectar a aquellos contribuyentes que en 2020 y 2021 consideraron que estos intereses no estaban sujetos al IRPF, ya que quedarían protegidos por el principio de confianza legítima.

Existe, no obstante, la posibilidad de la que la AEAT entienda lo contrario. Si así fuese, consideramos que aquellos contribuyentes que no presenten autoliquidaciones complementarias no podrían ser sancionados, ya que su conducta, en el momento de presentar su autoliquidación del IRPF, en los ejercicios 2020 y 2021, habría estado amparada, de forma incuestionable, por una interpretación razonable de la norma (tan razonable que era la que mantenía el propio Tribunal Supremo). Por el contrario, anticipamos que aquellos contribuyentes que opten por presentar una autoliquidación complementaria tendrán que satisfacer, adicionalmente, el recargo de extemporaneidad regulado en el artículo 27 LGT, que les será liquidado por la AEAT, ya que el cambio de jurisprudencia no es uno de los supuestos en los que dicho precepto excepciona la liquidación de recargos.

Respecto a aquellos contribuyentes que percibieron en 2022 este tipo de intereses, la opción más prudente es tributar por ellos en la autoliquidación del IRPF que deben presentar hasta el próximo 30 de junio y, acto seguido, solicitar una rectificación de su autoliquidación. Vista la exigua mayoría con la que ha prosperado este cambio jurisprudencial, no es descartable que, en un futuro, con una distinta composición de la Sala, el criterio vuelva a modificarse y se retorne a una situación de no sujeción al IRPF.

Queremos, para concluir, formular una pregunta que en la sentencia queda sin respuesta: si los intereses que se perciben de la AEAT en caso de ingresos indebidos son una ganancia de patrimonio que tributa en la base imponible general del IRPF, ¿deben los intereses de demora que la AEAT liquida a los contribuyentes tributar en el IRPF como una pérdida patrimonial? Una elemental simetría en el tratamiento de unos y otros conduciría a tal conclusión.

Publicado en Expansión