La previsibilidad de las resoluciones judiciales es un factor de competitividad del sistema jurídico en un entorno global, y no queda asegurada si la jurisprudencia puede alterarse diariamente de forma inmotivada.
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ecientemente el Tribunal Supremo ha dictado una tríada de sentencias de enorme relevancia para quienes nos dedicamos el ejercicio del Derecho Tributario. Me refiero a las sentencias de 1 de marzo (rec. cas. 4304/2020 y 5317/2020) y 4 de marzo (rec. cas. 2484/2020) en las que el Alto Tribunal se pronuncia sobre la facultad de la Administración de comprobar operaciones realizadas tras la entrada en vigor de la LGT de 2003. La expectación suscitada entre aquellos que nos dedicamos a la ciencia jurídico-tributaria era máxima, pues estos pronunciamientos debían despejar la incógnita que acompañaba a la interpretación del art. 115 de la LGT en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003.
Hasta ese preciso momento el derecho a comprobar y su alcance temporal estaban delimitados en los escenarios temporales regidos por la LGT de 1963 y la Ley 34/2015. En el primer escenario, bajo la LGT de 1963, el derecho a comprobar de la Administración se regía por el art. 109 cuyo tenor literal permitía a la Administración exclusivamente comprobar e investigar “los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible”. Tras varios sonados vaivenes de nuestro Tribunal, las sentencias de 30 de septiembre de 2019 (rec. cas. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (rec. 5820/2018) y 4 de noviembre de 2020 (rec. cas.7716/2018) supusieron un relevante giro jurisprudencial -nunca reconocido explícitamente- al limitar la potestad de la Administración tributaria para comprobar actos y negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos y cuyos efectos se extienden a ejercicios no prescritos objeto de regularización. La nueva jurisprudencia excluye esta potestad respecto de actos y negocios jurídicos anteriores al 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT 2003. En concreto, el arquitrabe sobre el que descansó la tesis del Tribunal en las tres sentencias citadas se compuso de tres notas:
- La fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección (criterio procedimental), sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban (criterio sustantivo).
- Si tal fecha es anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003 (1 de julio de 2004), no resulta de aplicación el artículo 115 de la LGT sino el precedente normativo de dicho precepto, el art.109.1 de la LGT de 1963
- El art.109 LGT de 1963 no permite comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
De ahí que ni se pueda declarar en fraude de ley/simulados actos o negocios jurídicos que tuvieron lugar en tales ejercicios prescritos, ni se puede denegar la deducibilidad de un fondo de comercio aflorado en los mismos, ni se pueden negar los efectos de operaciones de reestructuración que pretendan ser cuestionadas, al albur de la inexistencia de un motivo económico válido.
En el segundo escenario, actualmente vigente introducido por la Ley 34/2015, las potestades y funciones de comprobación e investigación siguen reguladas en el artículo 115 de la vigente LGT, pero con una redacción “renovada”; en este sentido, se afirma de forma inédita la posibilidad de que esa facultad de comprobación e investigación pueda desarrollarse “aun en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito”, y puede extenderse “a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido”.
El designio evidente de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2015, en esta materia, no se detiene en el artículo 115, sino que se complementa con la introducción de un nuevo artículo 66 bis, que introduce un quinto derecho en el abanico de derechos tradicionalmente recogidos en el artículo 66: el derecho a comprobar. La entrada en vigor de la Ley 34/2015 se produjo el 12 de octubre.
Por tanto, una vez clarificado que ha de estarse al régimen jurídico del momento en el que tienen lugar los hechos comprobados (y no al momento en que se comprueba); que, por tanto, al abrigo de la LGT de 1963 no era posible comprobar actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, y que, por el contrario, a partir del 12 de julio de 2015 la Administración dispone de una potestad omnímoda para comprobar, restaba únicamente que el Tribunal Supremo se pronunciara sobre la facultad para comprobar actos y negocios jurídicos acaecidos entre la vigencia de la LGT 2003 y la Ley 34/2015; esto es, aquellos regidos por la LGT 2003, en vigor a partir del 1 de julio de 2004.
Durante ese periodo las potestades y funciones de comprobación e investigación se hallaban reguladas en el art. 115, heredero del viejo art. 109, cuyo contenido asume de forma íntegra con matices irrelevantes a los efectos que nos ocupan. Por tanto, fácil era colegir que si el Tribunal Supremo había establecido en las sentencias de 30 de septiembre de 2019, 22 de octubre de 2020 y 4 de noviembre de 2020 el criterio sustantivo, y si el art. 109 no habilitaba a la Administración a comprobar operaciones una vez consumada la prescripción del ejercicio en el que se realizaron, ergo, la misma conclusión debía predicarse respecto de las operaciones regidas por el art. 115 LGT 2003.
Optimistas recalcitrantes, no esperábamos que -de nuevo- el Tribunal Supremo volviera a dejarnos “aproados”, obviando que su función debe aspirar siempre a ser orza, no ancla.
Los Autos del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2020 (rec. cas. 4304/2020), 19 de noviembre de 2020 (rec. cas. 2484/2020) y 25 de febrero de 2021 (rec. cas. 5317/2020) anunciaban que la cuestión iba a ser conocida por la Sala. En concreto, la cuestión jurídica se circunscribía a determinar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 115.1 LGT, en su redacción original, anterior a la modificación introducida por la Ley 34/2015, la potestad de comprobación e investigación de la Administración permitía afectar a la calificación de negocios jurídicos celebrados en periodos prescritos posteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, que pudiesen proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.
Los hechos sometidos a enjuiciamiento en tales asuntos se desgranan a continuación:
a) Caso Novatesa, rec. cas. 4304/2020
- Procedimiento inspector se inicia en fecha 20 de junio de 2012
- Alcance de la comprobación: ejercicio 2007
- Se declaran simulados préstamos participativos celebrados en 2005 y 2006, periodos ya prescritos, para negar la deducibilidad de los gastos registrados en 2007
b) Caso Gedi Grupo de Promoción e Infraestructuras, rec. cas. 2484/2020
- Procedimiento inspector se inicia en fecha 4 de julio de 2013
- Alcance de la comprobación: ejercicios 2011 y 2012
- Comprobación de ejercicios 2007 a 2010, ya prescritos
c) Caso C&A Modas, rec. cas. 5317/2020
- Procedimiento inspector se inicia en fecha 27 de abril de 2011
- Alcance de la comprobación: ejercicios 2006 a 2010
- Se declara fraude de ley respecto de gastos financieros derivados de préstamos intragrupo formalizados para adquisiciones intragrupo, por operaciones anteriores a 1 de julio de 2004; y conflicto en la aplicación de la norma por operaciones posteriores a dicha fecha, que concluyeron en 2007.
La decisión del Tribunal (idéntica en las 3 sentencias) a la cuestión controvertida se vertebra sobre el siguiente razonamiento:
- Parte de una premisa errónea: “(…) las sentencias de este Tribunal de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 4075/2013; de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017; de 22 de octubre de 2020, rec. cas. 5820/2018; o de 4 de noviembre de 2020, re. cas. 7716/2018, que abordan distintas cuestiones del núcleo de la materia controvertida, reflejan una misma unidad doctrinal”. No se advierte dicha unidad; la primera de las sentencias (caso Coty Spain) consagra una imprescriptibilidad de la potestad comprobadora de grado máximo, sin límites temporales; por el contrario, las otras tres sentencias citadas establecen que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos, no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban y, con radical separación del criterio consagrado en el caso Coty Spain, que el art.109 LGT de 1963 impide comprobar los actos, operaciones y circunstancias anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003. Esto es, que la Administración no puede comprobar ejercicios prescritos anteriores a la LGT de 2003. Por tanto, si esta doctrina hubiera sido aplicada al supuesto de hecho enjuiciado en la sentencia de 5 de febrero de 2015, el fallo solo podría haber sido estimatorio, pues los contratos objeto de comprobación habían sido formalizados en 1999.
- Retoma la doctrina abierta por la Sentencia de 5 de febrero de 2015, rec. cas.4075/2013, abanderada de la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación y realiza un razonamiento contrario sensu de la jurisprudencia recaída respecto de actos, negocios u operaciones anteriores a la entrada en vigor de la LGT 2003 que, a pesar de no ser admisible por no cumplir las condiciones dogmáticas para su cabal ejercicio, le sirve para concluir que al ser los ejercicios prescritos posteriores a la entrada en vigor de la LGT 2003, les resultaba esta de aplicación sin mayor aditamento.
- Se apoya en el artículo 106.4 LGT de 2003 como justificante de su doctrina, precepto no invocado ni utilizado por las partes -ni por el Tribunal de instancia- en el debate, que en todo momento habían invocado la interpretación del art. 115 LGT 2003 como la fuente de sus discrepancias
- Para terminar concluye crípticamente que “basta pues con reproducir la jurisprudencia para desestimar el presente recurso de casación”; pero ¿a qué jurisprudencia se refiere? ¿A la iniciada con la sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. cas. 851/2013) o a la posterior y radicalmente contraria de 5 de febrero de 2015? ¿A la surgida a partir de septiembre de 2019? Y si ya existía tal jurisprudencia (sic) a la que se remite, ¿cómo entonces pudo admitirse el recurso? o ¿por qué fueron necesarias varias sesiones (hasta tres meses se prolongó el debate) para deliberar un asunto sobre el que ya existía jurisprudencia (sic)?
Con el máximo respeto que la máxima autoridad del Tribunal Supremo nos merece, esta manera de uniformar la doctrina resulta perturbadora; no, no basta reproducir la jurisprudencia (sic) para sembrar doctrina en una materia de tan enorme calado. Más allá de la disensión radical que pueda merecernos la decisión acordada, el mínimo exigible al Tribunal que tiene encomendada la función nomofiláctica es que sus decisiones sean suficientemente motivadas; siempre y en todo caso, pero con mayor énfasis, si cabe, cuando por vez primera el Tribunal Supremo se enfrentaba a la cuestión de dilucidar el régimen jurídico aplicable a las facultades de comprobación de la Administración bajo la LGT de 2003 en su redacción primigenia, materia que en su evolución normativa ha sido objeto de sucesivos bandazos interpretativos, que afecta a un gran número de situaciones y, sobre todo, cuando la conclusión que se alcanza supone un cambio de paradigma en lo que respecta a la sensible facultad de indagar en el pasado.
Se nos priva del razonamiento jurídico que necesariamente debe acompañar a un cambio jurisprudencial tan abrupto; se fija doctrina con remisión in aliunde a una sentencia (asunto Coty Spain), que amén de haber sido superada por jurisprudencia más reciente, supone una defectuosa técnica casacional que ante todo debe aspirar a la claridad; se alude de forma lábil a un artículo -106.4 LGT 2003- que nada regula sobre las funciones de comprobación, y que además, -más grave-, es ajeno al debate procesal, lo que supone un insostenible ataque al principio de igualdad de armas en el proceso; se afirma de forma apodíctica la diferente redacción del art. 109 LGT y 115 LGT 2003, cuando una lectura paralela de ambos preceptos no anuncia ninguna variación relevante; y, en fin, se otorga una retroactividad de grado máximo al art. 115 LGT 2015 por vía hermenéutica que contradice frontalmente no solo la Carta Magna sino, más cerca, el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, pues a contrario sensu, la nueva redacción de los artículos 66 bis y 115 no debería resultar aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación concluidos antes del 12 de octubre de 2015 o en los que el acta se hubiera ya formalizado a esa fecha.
No debemos ceder, sino defender con brío, auspiciados por el lúcido voto particular que acompaña a las sentencias, que no es hasta la Ley 34/2015 cuando puede proyectarse esa inédita facultad imprescriptible respecto de relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas. Hasta entonces, la prescripción del derecho a liquidar recogida en el art. 66 a) de la LGT comprende el derecho a comprobar e investigar; y el artículo 115 de la LGT 2003 (norma llamada a interpretación en todos los autos de admisión de los recursos de casación) era un precepto sustancialmente idéntico al artículo 109 de la LGT 1963, de donde se colige la necesidad de extender la jurisprudencia “matizada” (sic) a las operaciones realizadas hasta el 11 de octubre de 2015.
Confiamos en que esta jurisprudencia sea modificada, pues compromete gravemente el principio de seguridad jurídica. El cambio de línea jurisprudencial o la superación de la doctrina y su relevo por otra de signo contrario, no es algo anómalo ni infrecuente, sobre todo si está razonada y fundada con argumentos que lo justifiquen, y es un signo de vitalidad del Derecho, de evolución, de actualización, incluso lo es también de rectificación.
El valor de la jurisprudencia está en estrecha dependencia con el principio de seguridad jurídica, el cual requiere, en su proyección sobre la actividad jurisprudencial, la previsibilidad de las resoluciones judiciales, que es un factor de competitividad del sistema jurídico en un entorno global, y tal previsibilidad no queda asegurada si la jurisprudencia puede alterarse diariamente de forma inmotivada.
[1] Resulta imprescindible remontarnos a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2014, caso Hewlett-Packard, que confirmó el criterio de la Audiencia Nacional y consideró improcedente la declaración de fraude de ley respecto de operaciones realizadas en periodos prescritos al tiempo de inicio del procedimiento de inspección. Para el TS el fraude reside y debe ser calificado de tal en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados en fraude de ley sin que sea jurídicamente admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedan extramuros de la declaración de fraude de ley, por razones temporales. Inopinadamente, apenas 7 meses después, el mismo Tribunal, Sala, Sección y ponente emite la Sentencia de 5 de febrero de 2015 - caso Coty Spain-, que se apartó radicalmente del criterio anterior y consideró procedente la declaración de fraude de ley respecto de operaciones realizadas en periodos prescritos. Su argumentación fue parca: la comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no está sometida a plazo de prescripción y ello por tratarse de una potestad de la Administración desgajada de la potestad para liquidar, regulada en un precepto propio (art.109 de la LGT) y, respecto de la cual, la Ley nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo, pues solo lo establece respecto a la potestad para liquidar en su art. 66. Este criterio fue reiterado en numerosos pronunciamientos durante 2015 (26 de febrero de 2015, rec. 4072/2013, o de 23 de marzo de 2015, rec. 682/2014) y 2016 (16 de marzo de 2016, rec. 3162/2014 o 22 de junio de 2016, rec. 2218/2015), destacando el grupo de casos relativos a la declaración de fraude de ley vinculada a adquisiciones intragrupo apalancadas.
