Instrumento Multilateral (MLI): impacto inminente en la red convenios fiscales españoles

El hito de entrada de efectos inminente del MLI aconseja una revisión exhaustiva de las posiciones fiscales de los contribuyentes.

La existencia de los convenios para evitar la doble imposición es esencial para promover las inversiones exteriores, bien sean extranjeras en España o de capital español en el exterior, ya que dotan de seguridad jurídica a los inversores y reducen la fiscalidad de dichas inversiones. En la actualidad están rubricados 103 convenios para evitar la doble imposición, estando en vigor 99.

A partir de 1 de enero de 2023, la mayoría de estos convenios van a verse modificados, por lo que es esencial analizar cómo las operaciones e inversiones transfronterizas de las empresas españolas pueden verse impactadas.

Antecedentes

Conscientes de la merma recaudatoria originada por la planificación fiscal agresiva, los países miembros de la OCDE y del G20, junto con algunos países en vías de desarrollo (lo que se denomina el Marco Inclusivo), desarrollaron un paquete de acciones para desactivar prácticas abusivas consistentes en aprovechar las lagunas o descoordinación de la legislación tributaria de las diferentes jurisdicciones para erosionar base imponible de jurisdicciones de alta tributación y trasladar beneficios a territorios de menor tributación (Plan de Acción “BEPS”, por sus siglas en inglés).

Este Plan de Acción BEPS buscaba hacer una revisión profunda de las bases de la fiscalidad internacional para asegurar que los beneficios queden gravados allá donde tienen lugar las actividades económicas y se añade valor.

El Plan de Acción BEPS culminó con la publicación en 2015 de determinados informes con respecto de las 15 diferentes acciones, identificadas al inicio del proyecto, con un paquete de medidas, algunas de obligado cumplimiento (estándares mínimos) y otras tratadas como enfoques comunes o mejores prácticas. Algunas de las medidas acordadas requerirán la incorporación de normas a la legislación interna de las diferentes jurisdicciones y, en otras, la modificación de los convenios de doble imposición.

Con respecto de estas últimas medidas, aquellas que requerían una modificación de los convenios fiscales, precisamente la Acción 15 desarrolla un convenio multilateral, el conocido como Instrumento Multilateral o MLI, por sus siglas en inglés, para una implementación relativamente ágil y sencilla, evitando la renegociación bilateral de los mismos uno a uno (en total, más de 2.800 según la OCDE).

Firma, entrada en vigor, fecha de efectos

El 7 de junio de 2017, España suscribió, junto a otras 68 jurisdicciones (actualmente 98 debido a incorporaciones posteriores), el Instrumento Multilateral.

Si bien España firmó el MLI para la implementación de las medidas convencionales propuestas en el Plan BEPS de la OCDE en 2017 y el mismo entró en vigor para España el 1 de enero de 2022, éste aún no tenía efectos con respecto de los convenios fiscales firmados por España.

En el momento de la firma, España efectuó la reserva prevista en el artículo 35(7)(a) del MLI, en virtud de la cual, las medidas previstas en el mismo respecto a un determinado Convenio solo desplegarían efectos transcurrido un determinado plazo (variable en función del impuesto que se trate) desde que España notifique a la jurisdicción que se trate y a la propia OCDE que ha concluido sus procedimientos internos (publicación en el BOE).

Ya han tenido lugar esas notificaciones adicionales por parte de España, por lo que ya comienza a correr el plazo para la fecha de efectos del MLI, que con carácter general (y con matices), será 1 de enero de 2023.

Complejidad de la lectura del MLI

En adelante, no siempre bastará con la simple lectura del convenio firmado por España con el país que corresponda, sino que será necesario revisar diferentes aspectos del MLI para entender qué disposiciones resultan de aplicación.

A modo de ejemplo, muchas de las disposiciones del MLI se solapan con las de los Convenios fiscales comprendidos (es decir, los convenios que específicamente las jurisdicciones eligen modificar con el Instrumento Multilateral, “CTAs”, por sus siglas en inglés). Cuando las disposiciones del MLI pudieran entrar en conflicto con las disposiciones existentes que aborden el mismo asunto, el conflicto se dirime con una o varias cláusulas de compatibilidad. Los países tienen derecho a formular reservas sobre ciertas partes del MLI (por exclusión) y decidir que esos artículos específicos no sean de aplicación a sus convenios. Adicionalmente, es necesario conocer la posición adoptada por la jurisdicción contraparte, si ha identificado el convenio firmado con España como CTA, etc.

Dada la complejidad de este ejercicio, España ha publicado textos sintéticos para 46 de las 50 jurisdicciones a las que España ha realizado las notificaciones pertinentes de conformidad con el Artículo 35(7). Estos textos sintéticos no son jurídicamente vinculantes, pero aportan cierta claridad y transparencia para la aplicación del MLI en los convenios fiscales españoles.

Sin perjuicio de lo anterior, es posible que existan ciertos conflictos o asimetrías interpretativas en este nuevo contexto, dada la complejidad del texto, que podrían generar doble imposición, por lo que será necesario hacer un análisis detallado en cada ocasión.

¿Qué impacto tiene el MLI con respecto de los convenios fiscales firmados por España?

Debido a la complejidad del diseño de un instrumento general que se aplique a los CTAs y a las disposiciones específicas incluidas en los convenios fiscales bilaterales, el MLI ofrece flexibilidad para que las jurisdicciones contratantes implementen el MLI (o partes de este) según sus necesidades.

Así, como señalábamos, existen determinadas disposiciones de obligada adopción (estándar mínimo) y otras cuya implementación es opcional.

Entre los estándares mínimos, encontramos medidas para impedir la utilización abusiva de los convenios fiscales, encaminadas principalmente a evitar “treaty shopping”. Entre estas medidas, destaca la inclusión de un test de propósito principal (PPT, por sus siglas en inglés). Esta prueba eleva la exigencia de acreditación de nexo con determinada jurisdicción (motivo, sustancia, funciones específicas, etc.) para tener acceso a los beneficios del convenio. En virtud de este test, se deniegan los beneficios del mismo cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo.

Entre los estándares mínimos encontramos también determinados cambios en relación con el procedimiento amistoso, para asegurar que los contribuyentes tengan acceso al mismo cuando cumplan los requisitos para ello. Así, se incorpora en los CTAs la obligación convencional de autorizar a los contribuyentes a presentar sus casos a cualquiera de los Estados contratantes.

El MLI incluye asimismo otras disposiciones para modificar los convenios con respecto de otras medidas BEPS, como la neutralización de instrumentos híbridos, como cambios en las cláusulas que establecen métodos para evitar la doble imposición; o impedir la utilización abusiva de los convenios, con reglas específicas anti-abuso para evitar el aprovechamiento indebido de exenciones o tipos reducidos en operaciones con dividendos; o la elusión artificiosa de la existencia de un establecimiento permanente, por ejemplo, a través de la limitación de poderes de determinados comisionistas o mediante la fragmentación de contratos.

La Parte VI del MLI (artículos 18 a 26) permite a los países incluir un arbitraje del tratado vinculante y obligatorio en sus convenios fiscales de conformidad con los procedimientos especiales previstos en el MLI. Este sistema de arbitraje se aplica solo entre los países que hayan elegido expresamente aplicar la Parte VI en relación con sus convenios fiscales.

De este modo, como comentábamos, el hito de entrada de efectos inminente del MLI aconseja una revisión exhaustiva de las posiciones fiscales de los contribuyentes tanto españoles como extranjeros que se apoyen de alguna forma en la extensa red de convenios fiscales de España.