En las últimas décadas somos testigos de que el instrumento previsto en el art. 86 de la Constitución para que el Gobierno pueda dictar extraordinariamente normas con fuerza de ley se ha acabado convirtiendo de forma indebida en un instrumento ordinario para legislar, alternativo a las leyes aprobadas por las Cortes. Esta patológica manifestación de la enfermedad que aqueja al Congreso de los Diputados ha llegado a un extremo de gravedad que nuestro ordenamiento no puede soportar. Como recordaba hace poco el profesor Aragón Reyes el legislador de urgencia no puede convertirse en legislador ordinario, no solo por prohibición constitucional, sino por el principio constitucional de que la potestad legislativa reside en las Cortes y la legitimidad democrática de la ley se basa no sólo en la mayoría que la aprueba, sino también en el procedimiento parlamentario para su elaboración, mediante el debate público y plural.
Para cualquier Gobierno poder dictar normas con fuerza de ley que entran en vigor al día siguiente y sin tener que debatirlas en las Cortes es, desde luego, un “superpoder”. Y lo cierto es que, tras constatar el Ejecutivo que el Legislativo no ponía mayores inconvenientes (sólo tres decretos leyes no han sido convalidados en cuarenta y cinco años, y dos de los mismos fueron dictados de nuevo y convalidados finalmente) y que el Tribunal Constitucional aceptaba la interpretación más flexible y benévola de los límites marcados por el art. 86 CE, no es extraño que los sucesivos Gobiernos hayan ido incrementando su entusiasmo y confianza con el paso del tiempo y la acumulación de precedentes y hayan pasado de una discreta timidez a la audacia ilimitada, caricaturizando la figura para desarrollar políticas enteras, incidir repetidamente en los presupuestos generales del Estado o en las obligaciones fiscales de los ciudadanos, o para ocupar espacios que inicialmente se consideraron impensables con una simple lectura de la Constitución, como el de la deuda pública, la planificación económica o la financiación autonómica o local, por citar solo otros ejemplos.
Sin embargo, hay razones para la esperanza como lo demuestra la reciente STC 11/2024, de 18 de enero, por la que se declaran inconstitucionales determinadas medidas del Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, RDL 3/2016).
A través de este instrumento normativo se introdujeron cambios relevantes en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tales como el establecimiento de mayores límites para la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación de las deducciones orientadas a eliminar la doble imposición respecto a las grandes empresas; el establecimiento de una reversión mínima obligatoria por quintas partes de los deterioros de cartera que fueron deducibles en ejercicios anteriores; y la no integración en la base imponible de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones de filiales.
Las medidas aprobadas por el RDL 3/2016, como reconoce su propia exposición de motivos, vinieron a complementar las medidas recaudatorias, aprobadas con carácter previo, por el RDL 2/2016, para reducir el déficit público y favorecer el cumplimiento de los objetivos marcados a nivel de la Unión Europea, y por el que se modificó el régimen de los pagos fraccionados (RDL 2/2016, que fue declarado inconstitucional en la STC 78/2020, de 1 de julio de 2020). Ambos Real Decretos formaron parte de la batería de medidas recaudatorias para la consolidación fiscal que afectaron especialmente a las grandes empresas con cifra de negocios superior a 10 millones de euros. Se trata de una muestra más de esas decisiones de política fiscal excepcional tomadas pensando en contribuyentes con una capacidad económica especial o adicional y de las que tanto se habla en el contexto postpandemia.
El TC en la STC 11/2024 recuerda su monolítica doctrina según la cual no existe impedimento para que, mediante un decreto-ley, se puedan establecer, modificar o derogar tributos, siempre que concurra una situación de extraordinaria urgencia que lo justifique, y que no se esté afectando al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31.1 CE.
Pero en este caso concreto, a juicio del TC, mediante la aprobación del RDL 3/2016 sí se excedió el límite material al que puede afectar este tipo de disposiciones (art. 86.1 CE). En concreto, el RDL 3/2016 alteró elementos esenciales del tributo y, en consecuencia, afectó al citado deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo. Así, el Impuesto sobre Sociedades representa un pilar básico del sistema tributario; los elementos a los que afectó la modificación eran la base imponible y la cuota -parte esencial de la estructura del impuesto-; y los cambios introducidos, según reconocía el propio preámbulo del decreto-ley, eran “de relevancia” -como lo confirman las previsiones de impacto recaudatorio aportadas por el Gobierno, que adoptó esta norma para dar respuesta al problema de déficit-.
Todo ello no puede conducir a otra conclusión que no sea la inconstitucionalidad y nulidad de las tres medidas tributarias enjuiciadas: la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas; la introducción ex novo de un límite a aplicación de las deducciones por doble imposición; y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores.
El recurrente solicitó que también se analizara otros motivos de inconstitucionalidad y no sólo el del rango de la norma. El Tribunal Constitucional, al igual que hizo cuando declaró la inconstitucionalidad del RDL 2/2016, señala que, una vez anulada una norma por contravenir el art. 86.1 CE, ya no corresponde analizar otras lesiones. El hecho de que el Tribunal Constitucional no haya entrado en la cuestión de la capacidad económica nos ha privado de un debate que parece que siempre se posterga. Esperemos que ese debate llegue cuando se enfrente a la constitucionalidad del régimen de pagos fraccionados legalizado en 2018.
La posibilidad de recuperar la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por empresas y grupos fiscales con base en la inconstitucionalidad de las normas introducidas por el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos, del RDL 3/2016, se ve restringida por la limitación de efectos establecida por la propia Sentencia, como ya sucediera con la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, sobre el IIVTNU (plusvalía municipal). Invocando el principio de seguridad jurídica, la sentencia declara que no son susceptibles de ser revisadas al amparo de la misma aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme; tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.
Por lo tanto, conforme a esta limitación de efectos, solamente aquellos contribuyentes que antes de dictarse la sentencia hubieran impugnado sus autoliquidaciones podrán beneficiarse de los efectos de esta declaración de inconstitucionalidad y recuperar los importes indebidamente ingresados, junto con los correspondientes intereses de demora.
El Tribunal no hace otra cosa que retomar su práctica de modular los efectos de la sentencia (que ya había ensayado en la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, relativa a la plusvalía municipal, cuyos términos son idénticos a los establecidos en la Sentencia ahora comentada), por medio de una especie de prospective overruling, algo que, dicho sea de paso, tiene fundamento en la práctica de otros tribunales como el constitucional alemán o el supremo americano, pero no en la Ley Orgánica 2/1979.
La sentencia contiene un voto particular concurrente del magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla, quien comparte la fundamentación y el fallo de la sentencia, pero disiente de la decisión relativa a la modulación de los efectos de la nulidad de los preceptos legales declarados inconstitucionales. Para el magistrado la vinculación entre nulidad e inconstitucionalidad no tiene por qué excepcionarse en relación las normas tributarias con la genérica y solitaria invocación de la seguridad jurídica. A la postre, tal modulación de efectos supone dese su punto de vista, “un trato de favor al legislador que aprobó una norma inconstitucional por cuanto hace pechar con las consecuencias de tal inconstitucionalidad al sujeto del tributo en lugar de al autor de la norma declarada inconstitucional”.
Compartimos el razonamiento del voto particular formulado pues, una cosa es que el principio de seguridad jurídica pueda justificar la puntual intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas, y otra muy distinta es considerar sin más que tal es el efecto natural de la sentencia de inconstitucionalidad, sin una mínima motivación que acompañe tal excepcionalidad. La limitación de efectos es una excepción a la regla general del art. 40.1 LOTC y, por ello mismo, debe exigirse un plus de motivación. Debería justificarse expresamente por los efectos económicos de la resolución, siquiera de forma estimativa. Asimismo, debería hacerse una exposición detallada de las consecuencias, como por ejemplo se ha hecho en la STC 21/2022, de 9 de febrero, que contiene un fundamento jurídico precisamente dedicado a ello (FJ 4). Otra interpretación es difícilmente conciliable con la sujeción a la Constitución que constituye la clave de bóveda de nuestro ordenamiento jurídico (art. 9.1 CE).
A fortiori, llama la atención en los párrafos dedicados a la modulación de los efectos de la sentencia la persistente contraposición entre seguridad jurídica y legalidad, cuando precisamente la legalidad -también la constitucional- es el vehículo a través del cual se hace efectiva la seguridad jurídica. No hay una contraposición entre seguridad jurídica y legalidad: la legalidad es una manifestación de la seguridad jurídica.
La moraleja de todo este cuento tributario es clara para el ciudadano de a pie: actitud de permanente desconfianza hacia la constitucionalidad de las normas. Un sistema con tal actitud de vigilancia activa alienta una conflictividad tributaria cuyo coste es evidente, y que tiene además como efecto secundario un desapego o desconfianza sistémica hacia las normas tributarias, cuya recta aplicación, descansa precisamente en esa confianza.
Por otro lado, en cuanto a la incidencia de la sentencia en otros supuestos debemos advertir que el sedicente RDL 3/2016 contenía otras medidas tributarias que no han sido -todavía- declaradas formalmente inconstitucionales, pero se hallan heridas de muerte tras la publicación de la STC 11/2024. En concreto, nos estamos refiriendo a la limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones y establecimientos permanentes, prevista en el artículo 21.6 de la Ley del IS.
Ambas medidas tributarias fueron introducidas, ex novo, por el citado RDL, pero no han sido expulsadas del ordenamiento jurídico por el Tribunal Constitucional en la STC 11/2024, y ello a pesar de que la entidad recurrente solicitó que también se declarara inconstitucional el art. 3. Siete del RDL 3/2016, que establece la no integración en la base imponible de las minusvalías que se pongan de manifiesto con la transmisión de determinadas participaciones en entidades. La sentencia rechaza esta pretensión al entender que es una medida independiente a las declaradas inconstitucionales con las que no guarda la necesaria conexión.
Sin embargo, dado que el defecto por el que se ha decretado la inconstitucionalidad ha sido formal -el haber infringido el artículo 86.1 de la CE, por cuanto se utiliza de manera indebida un instrumento normativo como el RDL para modificar de forma sustancial la obligación de contribuir en el Impuesto de Sociedades mediante el incremento de su base imponible-, todas las medidas recogidas en el citado RDL están ya moribundas; es solo cuestión de tiempo su fecha de defunción.
En este sentido, las entidades afectadas deberán analizar el impacto que tuvieron dichas medidas con el fin de valorar la conveniencia de iniciar diferentes vías de actuación, y así evitar que la institución de la prescripción y/o que una posible limitación de efectos de la eventual futura sentencia que pueda dictar el Tribunal Constitucional puedan impedir que dichas entidades tengan derecho a la aplicación del contenido de dicha eventual sentencia.
Por último, con relación a esta declaración de inconstitucionalidad muchas son las dudas que se están planteando las empresas y grupos fiscales, hayan o no impugnado sus autoliquidaciones del IS de ejercicios previos. Entre otras muchas, qué incidencia tiene la sentencia en los procedimientos de inspección abiertos o que se inicien en un futuro. A tal efecto, se ha conocido el razonable criterio de la Dirección del Servicio Jurídico de la AEAT según el cual dichos procedimientos no estarían afectados por la limitación de efectos prevista en la STC 11/2024. Esto significa que, en aquellos casos de procedimientos en curso pendientes de dictar liquidación, la sentencia del TC opera con plena eficacia y el órgano liquidador, al no poder tener presentes los artículos que han sido declarados inconstitucionales y nulos, deberá aplicar la normativa anterior al RDL 3/2026 haya o no sido alegada la inconstitucionalidad por el obligado tributario. Y es que, la Administración está obligada a aplicar el ordenamiento jurídico que esté en vigor en el momento de dictar el acto, por exigencia del principio de legalidad, de forma que deberá liquidar conforme a la regulación anterior al RDL, aunque en el procedimiento no se haya invocado la inconstitucionalidad de las medidas afectadas. La misma regla habrá de aplicarse en aquellos procedimientos que se inicien con posterioridad.
A nuestro juicio, a la misma conclusión deberá llegarse para el caso de liquidaciones o autoliquidaciones pendientes de reclamación económico-administrativa o recurso contencioso administrativo: en principio, el recurrente podrá invocar la aplicación de la STC, sin que pueda argüirse ningún óbice procesal al no alterarse la pretensión que permanece incólume.
¿Cómo afecta la declaración de inconstitucionalidad al reconocimiento contable de los créditos fiscales, como las BINs pendientes de compensar? ¿En qué ejercicio debe tener efectos esta activación o baja? ¿Cómo juegan los límites materiales establecidos en el art. 119.4 LGT para proceder a la compensación de mayores bases imponibles negativas en el seno del procedimiento inspector? ¿Y qué ocurre con los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones iniciados antes del dictado de la STC, pero en relación con elementos de la obligación tributaria distintos de los afectados por ella?
En fin, no parece que la declaración de inconstitucionalidad recientemente decretada ponga punto final a la conflictividad derivada de la aprobación del RD 3/2016, antes, al contrario, promete convertirse en una historia interminable; como la novela de Michael Ende que dio lugar a tres películas, dos series, una ópera, un ballet y más de treinta y seis traducciones, todo parece indicar que la STC 11/2024, nos aguarda cientos de azarosos laberintos y aventuras fantásticas.
