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El Impuesto Complementario constituye un nuevo paradigma en la fiscalidad internacional de los grandes grupos empresariales
Como ya anticipamos en ediciones anteriores de la CFO Agenda, la Ley 7/2024, de 20 de diciembre supuso la introducción, en nuestro sistema tributario, de una nueva figura impositiva, el Impuesto Complementario, que constituye un nuevo paradigma en la fiscalidad internacional de los grandes grupos empresariales.
Esta nueva figura tributaria tiene su origen en las recomendaciones formuladas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE), en el marco del denominado Proyecto BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”), que, a su vez, encuentra sus raíces últimas en las dificultades que la globalización ha supuesto para la tributación efectiva de las grandes multinacionales, convirtiéndose en ineficaces los mecanismos bilaterales tradicionales, tales como los convenios de doble imposición, para alinear la potestad tributaria con la actividad económica y la creación de valor.
Reglamento del Impuesto Complementario
Las Normas Modelo aprobadas por el Marco Inclusivo de la OCDE son reglas de una elevada complejidad que requieren de un desarrollo y de unos comentarios explicativos que faciliten su aplicación práctica; por ello, han sido y continúan siendo objeto de un continuo desarrollo, a través de los comentarios al articulado de las Normas modelo, de diversas guías administrativas y otros criterios elaborados y publicados por la OCDE.
En este contexto, si bien la Ley 7/2024 supuso la completa transposición de la Directiva acordada por los países de la UE para introducir el Pilar 2[1], el legislador español ha considerado necesario que la Ley del Impuesto Complementario vaya acompañada de un reglamento que recoja aquellos criterios interpretativos elaborados y públicamente divulgados por la OCDE o por la Unión Europea que permitan lograr una correcta aplicación de la norma principal.
El Reglamento, aprobado mediante el Real Decreto 252/2025, de 1 de abril, cumple así una doble función: desarrolla los parámetros establecidos por la Ley 7/2024 y aclara e interpreta las reglas contenidas en la misma.
Sin duda, debemos estar muy atentos al contenido de esta nueva norma reglamentaria en la medida en que va a facilitar la aplicación del nuevo Impuesto Complementario, tan complejo y con un marcadísimo carácter internacional, permitiendo que dicha aplicación sea lo más coordinada y consistente posible a lo largo de las distintas jurisdicciones implicadas.
Dentro de la nueva norma reglamentaria, cabe distinguir dos grandes bloques.
- El primero, que afecta fundamentalmente al cálculo del propio Impuesto Complementario. Entre las normas que incorpora el Reglamento cabe destacar aquellas que matizan la definición de entidades excluidas o la definición de mutua de seguros regulada, así como aquellas que desarrollan determinados conceptos u opciones como los créditos fiscales transferibles en el mercado o la opción por la inclusión de ganancias o pérdidas de capital en la base imponible del nuevo impuesto.
Estos elementos son esenciales para lograr una correcta cuantificación del tipo impositivo efectivo y, por ende, del impuesto complementario que, en su caso, pudiera generarse por jurisdicción y período
- El segundo bloque está fundamentalmente dedicado a desarrollar la forma de presentación y el contenido de la declaración informativa del impuesto complementario, siendo esta uno de los elementos centrales del impuesto.
Dada la complejidad del nuevo tributo, resulta imposible cuantificar el Impuesto Complementario si no disponemos de los datos relativos a la configuración del grupo multinacional o nacional de gran magnitud o de los datos que permitan la cuantificación de las ganancias o pérdidas admisibles, de la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia, o de los impuestos cubiertos ajustados, y, todos ellos, por jurisdicción y/o entidad constitutiva y período.
Precisamente, dada la necesidad de contar con una información veraz y de calidad que permita garantizar la correcta aplicación del nuevo impuesto, el legislador español reguló, en la Ley 7/2024, un régimen sancionador específico con el fin de disuadir a los grupos de no presentar la preceptiva declaración informativa o de presentar una declaración informativa falsa, incompleta, inexacta o extemporánea.
El Reglamento del Impuesto Complementario define qué debe entenderse por conjunto de datos con el fin de poder cuantificar correctamente la sanción que, en su caso, pudiera proceder imponer.
Plazos de cumplimiento normativo
La Ley 7/2024 y el Reglamento terminan de definir el calendario de obligaciones formales asociadas al Impuesto Complementario. A continuación, identificamos las principales, con las correspondientes fechas de presentación para el FY2024, primer ejercicio de aplicación del Impuesto Complementario:
- En primer lugar, debe presentarse la declaración informativa (“GloBE Information Return”, o GIR) detallando la posición del grupo multinacional en todas las jurisdicciones en las que está presente.
En el caso de que le corresponda a una entidad española presentar esta declaración (como entidad matriz última o como entidad designada), el reglamento fija un plazo de 15 meses a contar desde el último día del ejercicio, salvo en el ejercicio de transición (primer ejercicio en el que el grupo multinacional o nacional de gran magnitud entra en el ámbito de aplicación del Pilar 2) en el que el plazo es de 18 meses – hasta el 30 de junio de 2026 para el FY2024 (para períodos impositivos coincidentes con el año natural).
- Adicionalmente, en línea con otros países del entorno europeo que han implementado normativa doméstica de Impuesto Complementario, deberá presentarse una comunicación para informar a la Administración Tributaria de qué entidad del grupo será la encargada de presentar la declaración informativa global.
Esta obligación, que aplica a cada entidad del grupo residente en España, debe presentarse antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del plazo para la presentación declaración informativa – hasta el 31 de marzo de 2026 para el FY2024
No obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 18 del Reglamento, cabe la presentación de una única comunicación que incluya la información relativa a todas aquellas entidades del grupo residentes en territorio español.
- Por último, las sociedades residentes en España tienen que presentar una declaración-liquidación del Impuesto Complementario, con independencia de que la cuota resultante sea o no a ingresar.
El plazo para presentar esta declaración es de 25 días naturales siguientes al decimoquinto mes posterior a la conclusión del período impositivo (o 18, en el ejercicio de transición) – hasta el 25 de julio de 2026 para el FY2024 (para períodos impositivos coincidentes con el año natural).
Nuevo instrumento para el Intercambio de información en materia de Impuesto Complementario
Al margen de lo anterior, y dado que no solo resulta esencial, de cara a la correcta aplicación del nuevo impuesto, disponer de una información completa y veraz sino también disponer de unos sistemas que garanticen el efectivo intercambio de dicha información, el pasado 27 de diciembre de 2024 se aprobó por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 un nuevo instrumento multilateral, denominado Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes para el Intercambio de Información del Pilar Dos- Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of GloBE Information (en adelante, MCAA)-.
Las jurisdicciones firmantes utilizarán el MCAA para intercambiar, de forma automática, las secciones relevantes de la declaración informativa del Impuesto Complementario (GIR), presentada con arreglo al formulario estandarizado acordado en el Marco Inclusivo de la OCDE/G20.
A raíz de la aprobación del MCAA, en el ámbito de la UE se ha aprobado recientemente la Directiva (DAC 9) [2] que tiene por finalidad garantizar el intercambio de información automático de las declaraciones informativas del impuesto complementario y demás comunicaciones o información relativa al impuesto complementario, entre los Estados miembros.
Tanto el sistema de intercambio de información como el formulario estandarizado, ambos recogidos en la DAC 9, siguen de cerca lo acordado en el MCAA y en el Marco Inclusivo de la OCDE/G20, debido al carácter eminentemente internacional del nuevo impuesto complementario y a la necesidad de garantizar una aplicación coordinada y consistente del mismo a lo largo de las distintas jurisdicciones implicadas, con independencia de que pertenezcan o no a la UE.
La nueva DAC 9 deberá ser objeto de transposición al Derecho nacional, a más tardar, antes de 31 de diciembre de 2025, por lo que tendremos que estar atentos a posibles modificaciones que pudieran llevarse a cabo en el Reglamento del Impuesto Complementario derivadas de la futura transposición de la recién aprobada Directiva UE- DAC 9- o derivadas de posibles modificaciones que pudieran acordarse en el Marco Inclusivo de la OCDE/G20, en lo que al modelo estandarizado de declaración informativa del Impuesto Complementario se refiere.
Aprobación de la norma española del proceso de revisión transitorio (“Transitional Peer Review”)
Finalmente, no podemos dejar de mencionar el proceso de revisión transitorio que ha sido recientemente superado por España, dada la enorme trascendencia que esta cuestión para los contribuyentes españoles.
La OCDE/G20 establece un proceso de revisión (“peer review”) que tiene como finalidad garantizar que las distintas normas domésticas a través de las cuales se implementa el impuesto complementario están en línea con las Normas Modelo, así como con los criterios y principios acordados en el seno del Marco Inclusivo.
España superó el citado proceso de revisión transitorio, el pasado 31 de marzo de 2025, por lo que se refiere a la configuración del impuesto complementario primario y del impuesto complementario nacional, apareciendo entre las jurisdicciones incluidas en el listado de normativa admisible (“Central Record of Legislation with Transitional Qualified Status”[3].
Este hito tiene particular relevancia en el caso concreto del impuesto complementario nacional y en el contexto del Puerto Seguro definido por el Marco Inclusivo. De acuerdo con el puerto seguro, cuando una jurisdicción aplique sobre las rentas generadas en su territorio un impuesto doméstico que reciba la calificación de “admisible”, se asumirá que dicho impuesto doméstico captura todo el defecto de imposición hasta alcanzar el tipo impositivo efectivo del 15% y ninguna otra jurisdicción donde esté presente el grupo multinacional podrá recaudar un impuesto complementario adicional sobre dichas rentas
Resumen
La Ley 7/2024 introduce el Impuesto Complementario en línea con las directrices de la OCDE para garantizar una tributación mínima del 15% en grandes grupos multinacionales. El reglamento que lo desarrolla, aprobado en 2025, detalla su aplicación y presentación, incluyendo un régimen sancionador. Además, se establece un sistema internacional de intercambio automático de información y España ha superado el proceso de revisión transitorio de la OCDE, validando su normativa.
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