Nuevos pasos hacia la implementación del Pilar 2 en España: publicación del Proyecto de Ley

Introducción:

En una economía cada vez más globalizada y con grupos multinacionales cada vez más complejos, la fiscalidad internacional se enfrenta a uno de sus mayores desafíos: asegurar una distribución equitativa de la capacidad recaudatoria de las jurisdicciones y evitar la erosión de las bases imponibles.

En este contexto la tributación mínima internacional -que se plasma en el conocido como Pilar 2- no solo surge como una respuesta técnica a los problemas que se plantean, sino que supone un cambio de paradigma radical. El Pilar 2 no es únicamente una cuestión de compliance fiscal y potencial pago de un impuesto adicional en determinadas jurisdicciones, también es una necesidad de adaptación estratégica en un entorno económico que valora la transparencia y la responsabilidad corporativa.

La reciente publicación del Proyecto de Ley para la implementación de Pilar 2 en España marca un hito importante en su integración en el sistema legislativo doméstico, estando prevista su aplicación a los ejercicios fiscales que comiencen a partir de 31 de diciembre de 2023.

En este artículo desglosaremos los aspectos más relevantes de este Proyecto de Ley, haciendo hincapié en las implicaciones prácticas los grupos impactados y mencionaremos otras novedades internacionales de este escenario en constante evolución.

Pilar 2 - Contexto Internacional e implicaciones para España

Como comentamos en ediciones anteriores de The CFO Agenda (La nueva tributación mínima internacional y su implantación en España: perspectivas prácticas, retos y oportunidades para los grupos multinacionales (ey.com)), el Pilar 2 se enmarca en una iniciativa liderada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y respaldada por el G20. Su objetivo es establecer un suelo para la competencia fiscal entre países, garantizando que los grupos multinacionales con más de 750 millones de ingresos anuales soporten una imposición de, al menos, el 15% de impuestos en todas las jurisdicciones donde operen.

Las Model Rules acordadas por el Marco Inclusivo, que en la actualidad comprende más de 135 países, incluyen, además de ciertas normas técnicas y formales, dos grandes bloques normativos: (i) reglas de cálculo para determinar tanto el tipo impositivo efectivo soportado por las actividades de los grupos multinacionales en cada jurisdicción, como el impuesto adicional a pagar para alcanzar la tributación mínima del 15% -cálculo único para cada jurisdicción-, y (ii) reglas de atribución de la potestad de capturar la tributación adicional (charging provisions).

El acuerdo del Marco Inclusivo persigue una implementación coherente y coordinada pero flexible, para que los países puedan adaptar las Model Rules a sus propios sistemas legales y fiscales. El denominado “enfoque común” permite a los países del Marco Inclusivo implementar las reglas del Pilar 2 de forma total o parcial, o incluso no implementarlas. Para aquellos que opten por su implementación, esta debe realizarse de forma coherente con las directrices publicadas por la OCDE; las jurisdicciones que opten por no implementar no podrán adoptar medidas que pudieran socavar el espíritu o la efectividad de las normas de Pilar 2 implementadas en otras jurisdicciones.

A la fecha de redacción de este artículo más de 30 jurisdicciones tienen norma de Pilar 2 en vigor, aplicable desde este propio ejercicio 2024, y más de 20 tienen un borrador en tramitación o han manifestado públicamente su intención de implementar próximamente.

Además del contexto internacional de la OCDE, en el caso de la implementación en España debemos atender al marco normativo comunitario, ya que la adopción por parte de la UE de la Directiva de Tributación Mínima (Directiva (UE) 2022/2464, de 22 de diciembre de 2022) determina la obligación de implementación para los Estados miembros respecto de ejercicios iniciados a partir de 31 de diciembre de 2023.

El Proyecto de Ley de Pilar 2 en España

El Proyecto de Ley que el Consejo de Ministros ha remitido al Congreso para su tramitación parte del Anteproyecto que se publicó en diciembre de 2023 e incorpora algunas de las propuestas recibidas durante el proceso de consulta pública -entre las que el propio Ministerio de Hacienda ha destacado las presentadas por EY- y las modificaciones planteadas por el Consejo de Estado.

Principales elementos de la futura Ley de Pilar 2 en España

La implementación doméstica del Pilar 2 pivota sobre tres modalidades impositivas que vienen a reflejar las charging provisions de las Model Rules:

• El impuesto complementario primario, que aspira a capturar el defecto de tributación de las jurisdicciones donde estén ubicadas entidades filiales de una matriz española.
• El impuesto complementario secundario, que se proyecta sobre aquellos defectos de tributación jurisdiccionales que no hayan sido capturados por un impuesto primario en la jurisdicción de la entidad matriz última o en la de una holding intermedia.
• El impuesto complementario nacional, que captura el defecto de tributación atribuible a las entidades de un grupo multinacional en España.

La introducción de un impuesto doméstico, el denominado impuesto complementario nacional, supone que tanto el pago de un impuesto adicional que corresponda por las actividades en España, como el compliance anual para los grupos multinacionales con presencia en España, se tendrá que hacer localmente. En el caso concreto del Proyecto de Ley español se establece que este impuesto doméstico se calculará sobre la base de los estados financieros preparados conforme al estándar contable del grupo consolidado -y no bajo el estándar español, como permite la normativa de la OCDE al respecto-.

Es fundamental que este impuesto doméstico tenga la consideración de “cualificado” según los estándares que ha establecido la OCDE para poder beneficiarse del puerto seguro que está disponible a estos efectos. Esta condición se verificará en el contexto de un proceso de peer review que está realizando la OCDE, y que proporcionará seguridad a los grupos multinacionales de cara al cumplimiento normativo respecto del ejercicio 2024 en 2026. Las autoridades fiscales españolas están ya trabajando en el dicho procedimiento de revisión para asegurar que la aprobación tardía de la norma española no retrasa este proceso.

La norma española incluye los puertos seguros acordados hasta la fecha por el Marco Inclusivo, entre los que destacamos (i) el puerto seguro basado en la información CbCR –que opera sobre la base de un cálculo simplificado y que aplica a los ejercicios 2024 a 2026, incluidos-, y (ii) el puerto seguro asociado a la existencia de un impuesto doméstico que reciba la calificación de “cualificado”, ya mencionado.

Quizás uno de los elementos más novedosos del Anteproyecto publicado originalmente era la remisión al desarrollo normativo de la OCDE, tanto existente como futuro, como herramienta interpretativa. Esta mención ha desaparecido en el Proyecto de Ley presentado finalmente al Congreso para su tramitación, en atención a la recomendación del Consejo de Estado. Queda por ver si el legislador español será capaz de reaccionar a los nuevos desarrollos normativos e interpretativos por la OCDE con la rapidez y flexibilidad que exige un entorno internacional tan cambiante.

Tramitación parlamentaria y entrada en vigor

El Proyecto de Ley se encuentra, tras su remisión al Congreso, en la Comisión de Hacienda para la presentación de Enmiendas. Se prevé, atendiendo a los plazos para la tramitación parlamentaria, que su aprobación se produzca en el último trimestre del año.

Su entrada en vigor está prevista para aquellos ejercicios que se inicien a partir de 31 de diciembre de 2023, en línea con lo demandado por la Directiva comunitaria; la redacción actual no contempla una especialidad para aquellos ejercicios iniciados a partir de 31 de diciembre de 2023 pero que hubieran concluido antes de la entrada en vigor de la norma, lo que podría plantear problemas en caso de aprobación durante 2025.

Principales retos que plantea la implementación en España – acciones prioritarias para las funciones fiscal y financiera

La implementación de la normativa de Pilar 2 en España que hemos abordado en los párrafos anteriores trae consigo una serie de implicaciones prácticas que deben ser cuidadosamente evaluadas y gestionadas.

El momento actual en España, con el conocimiento que ya tenemos de la norma futura a través del Proyecto de Ley, es el óptimo para que las funciones fiscal y financiera lideren las acciones necesarias en los tres ámbitos prioritarios que identificamos a continuación.

Planificación y revisión del modelo operativo

La esencia de Pilar 2 radica en su capacidad para establecer un impuesto mínimo global, lo que significa que las estrategias de planificación fiscal existentes hasta la fecha pueden ya no ser viables.

El foco de la función fiscal y financiera debe ser, más allá del cumplimiento normativo, la revisión y reestructuración de las operaciones internacionales de sus empresas, replanteando tanto modelos de negocio como la estructura corporativa del grupo multinacional.

Estrategias de adaptación y cumplimiento

Adaptarse al Pilar 2 requerirá una comprensión profunda de las reglas y regulaciones específicas que se aplican tanto a nivel nacional como internacional.

Los grupos multinacionales, liderados por las funcionales fiscal y financiera, deberán asegurarse de que sus sistemas de reporte estén preparados para manejar los nuevos retos de cumplimiento normativo, que combinan obligaciones globales, y locales.

Herramientas y recursos

Una transición sostenible hacia el Pilar 2 pasa, necesariamente, por la implementación de herramientas y recursos de gestión especializados. Existen multitud de soluciones tecnológicas disponibles, siendo fundamental que los grupos se planteen ya qué alternativa es más apropiada en su caso para planificar la ruta de implantación con tiempo suficiente para hacer frente a los retos de cumplimiento normativo.

En España, la tramitación del Proyecto de Ley es la oportunidad perfecta para, con una visión ya muy completa del marco normativo que será aplicable, abordar de una manera coherente la toma de decisiones en esta materia.

Otras novedades internacionales en materia de Pilar 2

Como anticipábamos, la imposición mínima es un área en constante evolución; prueba de ello es la reciente publicación por la OCDE de un nuevo documento de Administrative Guidance, en el que aborda cuestiones técnicas como la atribución transfronteriza de impuestos corrientes y diferidos, o atribución de ingresos de entidades transparentes. Además, la OCDE continúa trabajando en asegurar una implementación armonizada, y en esa línea ha publicado un documento de Q&A sobre el proceso de peer review para determinar la “cualificación” de los impuestos domésticos.

A nivel de local, empiezan a publicarse las obligaciones de cumplimiento normativo formal -registro, identificación fiscal a efectos de Pilar 2, etc.- que se exigirán en algunas de las jurisdicciones que han implementado el Pilar 2 con motivo de su entrada en vigor. Pese a que la gran mayoría de obligaciones formales deben cumplirse en 2026 -el mismo año de la primera presentación de declaraciones de Pilar 2, algunas jurisdicciones -como Bélgica- han publicado plazos de presentación muy cercanos en el tiempo, por lo que es fundamental un seguimiento de la evolución en la implementación local para asegurar un adecuado cumplimiento de las obligaciones formales.

Conclusión

El Pilar 2 es ya una realidad para los grupos multinacionales impactados por esta iniciativa internacional, así como lo es la implementación en España, que se une a la de los principales países del entorno -incluyendo todos los de la UE-.

La tramitación del Proyecto de Ley en España supone una oportunidad para las funciones fiscal y financiera de los grupos multinacionales con presencia en nuestro país de tomar las acciones necesarias para adaptarse a los retos que supone el Pilar 2 sobre la base de una norma ya concreta.

Además, la experiencia reciente en otras jurisdicciones más avanzados en el proceso de implementación, sobre todo en materia de desarrollo de protocolos internos, adaptación de sistemas, etc. es clave para asegurar que este proceso se realice de la forma más eficiente y sostenible.