Cooperación en la fiscalidad internacional. “El dato que no cesa” y la economía digital

La Unión Europea (UE) no cesa en su avance en el ámbito de la transparencia tributaria. El intercambio automático de información -recogido en las sucesivas modificaciones de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de fiscalidad (más conocida como DAC)- es una de las principales herramientas de cooperación en el ámbito fiscal.

Actualmente, los Estados Miembros de la UE se intercambian información de forma automática sobre diversas categorías de rentas y capitales. Entre otros datos, se intercambia automáticamente información de cuentas financieras, APAs y rulings transfronterizos, informes País por País y mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

La última modificación de la Directiva que se encuentra ya en vigor en la UE es la conocida como DAC7, relativa a dos cuestiones distintas:

(i) el intercambio de información sobre determinadas transacciones facilitadas por plataformas digitales: las plataformas digitales que pongan en contacto a usuarios y vendedores para llevar a cabo una “actividad pertinente”[1], deberán reportar los datos de dicha transacción en el estado miembro de su residencia. En esencia, se reporta la identificación completa del vendedor, el tipo de transacción específica y la contraprestación de ésta. La obligación recae además sobre plataformas no situadas en la EU con determinados puntos de conexión en la UE (como la residencia del vendedor o la ubicación de los inmuebles arrendados).

(ii) la regulación de las llamadas inspecciones conjuntas, consistentes en actuaciones inspectoras realizadas de forma conjunta por las administraciones fiscales de varios estados miembros en relación con personas o entidades de interés común o complementario. 

También está ya aprobada la DAC8, aunque su entrada en vigor está prevista para 2026. La nueva modificación abarcará el intercambio de información sobre criptoactivos y dinero electrónico y sobre acuerdos tributarios con particulares con grandes patrimonios. También ampliará la DAC2 relativa al intercambio de información de las cuentas financieras.

A ello hay que añadir la entrada en vigor del CESOP, la norma comunitaria (también ya implementada en España) que obliga a los proveedores de servicios de pago a suministrar información sobre los pagos transfronterizos en los que intervienen.

El aumento de los datos a suministrar a la administración continúa y no se espera un cambio de tendencia. El 16 de julio de 2024 se publicaba, para su sometimiento al trámite de información pública, el Proyecto de Orden de modificación del modelo 036, el cual obligará en breve a las personas jurídicas o entidades a comunicar a la Administración Tributaria la identificación de los titulares reales de las mismas. Esta obligación también deriva del desarrollo de las sucesivas DACs.

Lo cierto es que el camino por el que avanza la UE viene eminentemente trazado por la OCDE y el G20, sobre todo en relación con la economía digital y los trabajos de la OCDE en torno a ésta. Nos referimos en particular a la acción primera del plan BEPS y a la posterior publicación de las Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy. No obstante, no es ninguna sorpresa que la normativa aprobada por la UE tiene un alcance más amplio que el previsto en los trabajos de la OCDE, pese a los esfuerzos de ésta última para uniformar las normas de reporte y facilitar los acuerdos de intercambio automático de información entre los países OCDE.

La rápida digitalización de la economía ha enfrentado a las autoridades fiscales a un nuevo paradigma del control fiscal. Como advierte la propia DAC7, “la dimensión transfronteriza de los servicios que se ofrecen a través del uso de plataformas ha creado un entorno complejo, en el que puede resultar difícil aplicar las normas fiscales y garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias”. En efecto, los instrumentos tradicionales de control del riesgo fiscal resultan insuficientes para evitar el fraude y la evasión fiscal, sobre todo en el nuevo contexto de economía digital global, en la que los anclajes territoriales -como pilar tradicional de los sistemas fiscales- han perdido su relevancia. Las plataformas digitales también han jugado un papel fundamental en el desarrollo de la llamada economía colaborativa (intercambios entre consumidores finales), la cual representa a su vez un nuevo foco de posible fraude fiscal.

Podemos afirmar, por tanto, que el nuevo contexto digital global justifica la implantación de nuevos modelos de control para garantizar la transparencia tributaria.

Pero el nuevo paradigma genera también importantes costes directos e indirectos para las empresas y puede llevar a cuestionarnos si las medidas adoptadas resultan proporcionadas y sobre todo eficaces para alcanzar su legítimo propósito.

De hecho, la DAC7 revela unas tendencias que afectan, no sólo a las plataformas digitales, sino también a cualquier sector de actividad. Por un lado, las administraciones fiscales descansan cada vez más en los contribuyentes para realizar las necesarias labores de captación y reporte de información, enmarcando esta traslación de obligaciones de control (en un principio propias de las administraciones) en el deber de colaboración de todo contribuyente. Por otro lado, la DAC7 añade un nuevo reto para los contribuyentes, ya que no sólo impone una obligación de reporte sino, sobre todo, impone una novedosa obligación de verificación previa de datos (lo que se denomina “procedimiento de diligencia debida”), que es de hecho la obligación cuyo incumplimiento conlleva la imposición de sanciones.

Por último, ya hemos podido observar los efectos prácticos en la aplicación efectiva de la DAC7 por parte de las plataformas. Para empezar se han enfrentado a una evidente falta de claridad en torno a muchos de sus conceptos: qué significa “facilitar una transacción”; cómo se distingue la mera publicidad (los tradicionales listings o clasificados) de la facilitación; hasta dónde alcanza el deber o la posibilidad de conocer la contraprestación y la fiabilidad de su verificación; cómo se distingue un “servicio personal” (aquel basado en la realización de un trabajo por horas o por servicio) de uno que no lo es; qué es una plataforma de producto propio (fuera del alcance de la DAC7) frente a una plataforma de transacciones ajenas. De hecho, esta última cuestión está resultando de suma preocupación en diversos sectores, como el sector hospitality.

Además de cuestiones sustantivas, en ocasiones (y en unos países más que en otros) las plataformas están sufriendo serios problemas en los procedimientos de diligencia debida. En particular, la verificación de los datos del vendedor mediante instrumentos públicos y gratuitos está resultando en ocasiones costosa y complicada. Y en varios estados miembros las soluciones digitales de reporte disponibles por las respectivas autoridades fiscales han resultado poco operativas e insuficientes para enfrentarse al volumen de datos objeto de recepción. No obstante, las cuestiones operativas de carácter tecnológico se han ido resolviendo de forma paulatina y el panorama mejora continuamente.

Para enfrentarse a los retos descritos, las plataformas obligadas a reportar cuentan con escasas fuentes interpretativas. Cuentan esencialmente con la guía de la OCDE[2], ya que la UE no ha publicado sus FAQs por el momento. Sí lo han hecho algunos estados miembros, con mayor o menor acierto, como por ejemplo Irlanda, Holanda, Alemania o Suecia. España también ha publicado unas breves Preguntas Frecuentes en torno a la presentación del modelo 238, aunque sin contenido interpretativo de relevancia.

En respuesta a los problemas apuntados se espera que en los próximos meses la OCDE amplíe sus FAQs. Lo que ya resulta inevitable es, sin duda, el elevado coste de cumplimiento que para muchas plataformas ha conllevado la aplicación práctica de la DAC7.

Como apuntábamos al principio, no se vislumbra el final en torno a la aportación de datos por parte de los contribuyentes y su tratamiento posterior por parte de las administraciones. Y es que la captación y reporte de datos, sencillamente no cesan.