La historia de la deducibilidad fiscal para las empresas de la remuneración satisfecha a sus administradores alcanza ya el grado de interminable.
Como la novela de Michael Ende que dio lugar a tres películas, dos series, una ópera, un ballet y más de treinta y seis traducciones. Todo parece indicar que la materia nos aguarda aún azarosos laberintos y aventuras fantásticas.
En este largo culebrón, que rivaliza ya en duración y apasionamiento con aquellas telenovelas de los años 90, el último capítulo es la reciente sentencia del Tribunal Supremo 875/2023, de 27 de junio, que ha despertado un notable interés en la comunidad jurídica. No es de extrañar, pues con ella parece que nos acercamos a una solución, con positivas expectativas de resultar favorable al contribuyente corporativo, para esta larga controversia con la Administración tributaria que hoy traemos a esta edición de The CFO Agenda, en la que trataremos de ofrecer una descripción del estado del “arte” en que se encuentra la cuestión tras esta importante resolución judicial y una previsión de su futuro más inmediato.
El debate, en apretada síntesis, descansa en si el cumplimiento de las formalidades societarias y contractuales que, en garantía de sus accionistas minoritarios, gobiernan las retribuciones de los administradores de una sociedad, debe imponerse de forma estricta, y en todo caso, para ganar la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del gasto incurrido por la entidad por el pago de tales retribuciones.
La sentencia del Supremo ha supuesto un aldabonazo en pro de la rebaja de las exigencias formales que han de determinar la deducibilidad del gasto, poniendo el acento, por el contrario, en la realidad del servicio prestado y la contabilización del gasto.
I.- Contexto normativo y judicial
De forma resumida, la Ley de Sociedades de Capital (LSC) en materia de retribución de administradores exige en su artículo 217 que los Estatutos de la sociedad recojan expresamente (de así acordarse) el carácter retribuido del cargo debiendo indicar, en tal caso, el concreto sistema de remuneración, con los correspondientes conceptos retributivos, así como que la Junta General apruebe el importe máximo anual a retribuir al conjunto de los miembros del órgano de administración. Asimismo, el artículo 249 del mismo texto legal dispone que, en el caso de existir un consejero delegado o con funciones ejecutivas, se disponga de un contrato firmado entre él y la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros.
Por su parte, la jurisprudencia de la sala de lo Social del Tribunal Supremo ha venido delimitando la conocida “teoría del vínculo”, en virtud de la cual las funciones desarrolladas por los directivos de las compañías en el ámbito de su relación laboral de alta dirección quedan absorbidas por su condición de administrador de la sociedad (de ser el directivo también administrador), pues tanto el alto directivo como el administrador ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, relativos a los objetivos generales de la misma.
A partir de ahí, la situación fiscal enfrentada por gran parte de nuestras empresas es que las principales retribuciones satisfechas a sus administradores, que son las relativas no tanto a sus funciones deliberativas como a sus funciones ejecutivas (de gestión de la sociedad bajo el marco de una relación laboral de alta dirección), han sido cuestionadas fiscalmente al albur de un exigente sometimiento formal a los requisitos arriba comentados de la LSC.
En este sentido, y a pesar de una inicial doctrina de la Dirección General de Tributos favorable a la deducibilidad, en todo caso, de la retribución de los administradores ejecutivos, las conocidas como Sentencias “Mahou” del Tribunal Supremo (de 2008) allanaron el camino para que la Administración haya venido cuestionando desde entonces la deducibilidad de los salarios de altos directivos, a la vez administradores, cuando los mismos no cumplían de forma escrupulosa con los requisitos formales de la LSC.
Posteriormente (2015), se introdujeron cambios en la LSC (mediante Ley 31/2014) exigiéndose para el consejero delegado o ejecutivo, el contrato aprobado por las dos terceras partes del Consejo. Esta modificación provocó en la doctrina mercantil dudas iniciales (introducidas en 2015 y 2016 por la Dirección General de Registros y del Notariado y la Audiencia Provincial de Barcelona) acerca de si tan solo resultaba exigible la constancia estatutaria de la remuneración de los consejeros en relación con sus funciones deliberativas y no para las ejecutivas. Sin embargo, dichas dudas fueron disipadas por la Sentencia del Tribunal Supremo (sala de lo Civil) de 26 de febrero de 2018, que sostuvo en contra de la Dirección General de Registros y del Notariado y de la citada Audiencia Provincial, que no hay un régimen particular para la retribución de los consejeros ejecutivos, sino que la exigencia de previsión estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador y del sistema de remuneración y de su aprobación por la Junta General afecta a todos los administradores, sin perjuicio de que se añadan requisitos adicionales para la fijación de la retribución de los consejeros ejecutivos (un contrato con la sociedad, cuyo contenido ha de ajustarse al “marco estatutario”).
En el ámbito contencioso tributario, y a partir de la jurisprudencia de la Sala Primera (de lo Civil) del Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional (Sentencia de 28 de febrero de 2019) hizo suya la necesaria existencia de la previsión estatutaria del carácter retribuido también de las funciones ejecutivas del administrador para que su remuneración fuera fiscalmente deducible. Y este criterio fue reproducido nuevamente en su Sentencia de 19 de septiembre de 2019, que exigía, además, que, en caso de que la retribución se concretara en una participación en los beneficios de la sociedad, el porcentaje estuviera perfectamente determinado en los estatutos (sin ser suficiente con la fijación de un límite máximo de esa participación en los beneficios).
II.- Razón técnica para la no deducibilidad de la remuneración
Partiendo de que la premisa principal para la construcción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, explicitada en el art. 10.3 de su Ley reguladora, es que dicha base parte del resultado contable correctamente formulado, y que éste sólo podrá ser corregido en lo que resulte de las reglas específicas previstas en el articulado de la propia ley del impuesto, ha de encontrarse en alguna de éstas una justificación para la no deducibilidad de un gasto debidamente contabilizado.
Pues bien, la Administración ha encontrado en el concepto de “liberalidad” la razón técnica para negar la deducibilidad de aquellas retribuciones de administradores desprovistas de las formalidades legales necesarias[1]. Pero la calificación que se ha venido haciendo de estos gastos como liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades trae causa, no tanto de su naturaleza como verdadera «liberalidad» (absolutamente discutible, pues difícilmente puede decirse que concurra animus donandi en una retribución por servicios prestados), como de la contrariedad del gasto con el ordenamiento jurídico, cuando se entiende que no cumple los requisitos del ordenamiento mercantil.
III.- Reciente Sentencia del Tribunal Supremo (Sentencia 875/2023, de 27 de junio)
Lo cierto es que en la normativa reguladora del Impuesto previa a la actual LIS (Ley 27/2014) la lista cerrada de gastos no deducibles no incluía mención alguna a los gastos que contravinieran el ordenamiento jurídico, por lo que la no deducibilidad de estos gastos supuestamente ilícitos tenía que articularse técnicamente a través del concepto de liberalidad.
En esta línea, en su sentencia del pasado 27 de junio el Tribunal Supremo afirma en aplicación de la anterior normativa del IS (TRLIS- Real Decreto Legislativo 4/2004) que:
- Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (art. 14.1.e) TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
- En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).
- Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil —para ejercicios posteriores a los analizados—, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.
La doctrina casacional sentada por el Tribunal Supremo, explicitada en los tres párrafos antes transcritos, sufre las “estrecheces” del supuesto de hecho enjuiciado, pues se trataba de un caso en el que la Administración tributaria había calificado como liberalidad fiscalmente no deducible una retribución satisfecha a dos administradores que estaba acreditada, correctamente contabilizada y prevista en los estatutos sociales, siendo el único requisito mercantil que podía en principio entenderse incumplido el de la aprobación por parte del socio único de la retribución pagada al administrador, requisito que, por otro lado, no debe considerarse exigible por la normativa mercantil entonces vigente. No obstante, el Tribunal enfatiza que incluso si dicho requisito fuera aplicable, tampoco podría exigirse a una sociedad unipersonal, por no estar el interés accionarial no tutelado o carente de protección, de modo que pierde su finalidad exigir una decisión del socio único, en casos en los que precisamente ese socio único fija, aprueba, conoce y consiente la retribución de los trabajadores o administradores previamente y a posteriori, al aprobar las cuentas.
Por consiguiente, si bien esta sentencia debe ser celebrada, no avala -todavía- la deducibilidad de la retribución del administrador en todo caso, sea cual sea, la formalidad mercantil incumplida, como pueda ser, por ejemplo, la falta de previsión estatutaria. En cualquier caso, hay razones para confiar en que el Tribunal en próximas sentencias (existen varios recursos de casación admitidos a trámite con números 8081/2021 -ECLI:ES:TS:2022:11385-, 9078/2022 -ECLI:ES:TS:2023:5670ª-, 5943/2022 -ECLI:ES:TS:2023:3145-, 4378/2022 -ECLI:ES:TS:2023:1739ª, 3940/2022, -ECLI:ES:TS:2023:1070ª- y 7435/2021 -ECLI:ES:TS:2022:10557-) amplíe su criterio de admisibilidad de la deducibilidad frente a otros incumplimientos mercantiles opuestos por la Administración tributaria. Señales hay en esta sentencia para mantener la “moral” alta, como son sus menciones a:
- Que los pagos a los administradores, que no son socios, no son liberalidades, en ninguno de los posibles sentidos del término, razón por la que es incorrecta la ubicación en esta categoría el motivo excluyente de la deducibilidad del gasto. La relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso;
- Que el eventual incumplimiento de la norma mercantil -para el caso de que lo sea y, además, pueda ser calificado así por la jurisdicción contencioso-administrativa- no transforma una prestación onerosa en otra gratuita;
- Que la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso de forma circunstanciada;
- Que, según consolidada jurisprudencia del TJUE, no se admite que prevalezca la relación mercantil sobre la laboral a los efectos del Derecho de la UE. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador. No cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte del órgano de administración;
- Que, aunque el artículo 15.1.f) de la vigente LIS (Ley 27/2014) -que considera como gastos no deducibles los derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico- no es aplicable al caso, debe entenderse que en su concepto de gasto “derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden tener cabida las retribuciones de administradores que simplemente no cumplan con los requisitos mercantiles, quedando este concepto restringido a los gastos de actuaciones como los sobornos y otras conductas similares.
IV.- Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014)
Como hemos adelantado, la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable desde 2015, trajo consigo una modificación relevante en la materia que nos ocupa.
De un lado, se modificó la letra e) del artículo relativo a los gastos no deducibles (la relativa a las liberalidades), para establecer expresamente que “no se entenderán comprendidos en esta letra (las liberalidades) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
Y, de otra parte, se introdujo una nueva letra f), que establece que “no serán deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”
Desprovista así por ley, ya desde 2015, del carácter de liberalidad la remuneración del administrador satisfecha en confrontación con los requisitos mercantiles, la Administración pretende esgrimir desde entonces su no deducibilidad sobre la base de la transcrita letra f). No obstante, conviene tener en cuenta que el Tribunal Supremo ya se ha manifestado en dos ocasiones (si bien en ambos casos obiter dicta) restringiendo la interpretación de esta letra de la ley.
Primero, en su sentencia de fecha 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019), en la que ya se manifestó (analizando la deducibilidad de los intereses de demora) que la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, “no puede equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”. Y ahora, nuevamente y como antes hemos mencionado, en la sentencia de 27 de junio que aquí analizamos, en la que se reitera en lo dicho previamente, en línea, por otra parte, con la doctrina de la DGT (vid. Informe de 5.3.2007 sobre la deducibilidad de las cantidades pagadas de forma ilícita a funcionarios públicos extranjeros; Resolución de 4.4.2016 en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, o en consultas V0603-16, V1403-16, V2068-16, V3145-16, o V1788-17).
V.- Conclusión
La controversia acerca de la deducibilidad de la remuneración de los administradores está inconclusa, pero ya se ve la luz al final del túnel.
La sentencia 875/2023 aporta criterios interpretativos claros en los casos en los que las retribuciones de los administradores estén contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos, pero no hubieran sido aprobadas por la junta general, por ser éste un órgano inexistente en este tipo de entidades, toda vez que en una sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de junta general.
Sin embargo, la sentencia que comentamos no suprime de plano toda controversia, pues hay sub iudice, y habrá, otros supuestos de hecho distintos a los de la sentencia que precisarán de una concreta valoración.
En todo caso, en los próximos meses el Alto Tribunal perfilará su jurisprudencia, al resolver varios recursos de casación que tiene sobre la mesa. Y la evolución de sus últimas resoluciones sobre la cuestión nos hace ser razonablemente optimistas para pensar que resta poco para, por fin, tener seguridad jurídica en la materia y que se imponga, con carácter general, un criterio de plena deducibilidad de estos gastos.
[1] Si bien algún voto particular ha negado en el pasado que debiera ser la liberalidad el motivo para la denegación de la deducibilidad, sino simple y llanamente la frontalidad de la retribución contra las previsiones legales establecidas, lo cierto es que en la mayoría de los casos es la liberalidad la razón esgrimida para negar la deducción. Debe notarse que la frontalidad a la norma jurídica como razón de no deducibilidad no se incorpora a la Ley del Impuesto hasta el 2015 (Ley 27/2014).
