La reviviscencia del inconstitucional “Decreto Montoro” y otras novedades en el Impuesto sobre Sociedades

Tras la azarosa Comisión de Hacienda del Congreso de los Diputados del pasado 18 de noviembre, el Gobierno ha conseguido mantener a flote su “reforma fiscal” comprometida con Bruselas. Una reforma anclada en el Proyecto de Ley del denominado Impuesto Complementario, que tiene por finalidad el establecimiento de un gravamen mínimo del 15% sobre los beneficios de las multinacionales (el conocido Pilar 2 de la iniciativa BEPS 2.0), al que el Partido Socialista y otros grupos que dan soporte parlamentario al Ejecutivo han añadido, por vía de enmiendas, las más diversas medidas de orden tributario.

Centrada la polémica política y mediática principalmente en los gravámenes específicos a la banca o las compañías energéticas, poco se ha reparado en las relevantes medidas relativas al Impuesto sobre Sociedades que se incorporan en este Proyecto de Ley, de aprobación prácticamente segura para final de año y con efectos, muchas de ellas, ya para el propio ejercicio 2024.

La reviviscencia normativa, entendida como el reconocimiento de la vigencia de una norma derogada gracias a la posterior derogación, o anulación por un Tribunal, de la norma que derogó la primera, no se contempla en nuestro ordenamiento jurídico. 

Sí puede producirse, sin embargo, otra suerte de reviviscencia normativa consistente en la recuperación del contenido de una norma expulsada del ordenamiento jurídico, por medio de la aprobación de una nueva regulación que asuma su contenido. Esto es justo lo que ocurrirá con la recuperación del coloquialmente llamado "decreto Montoro” (Real Decreto-ley 3/2016), que en 2016 introdujo, entre otras, las siguientes medidas, luego declaradas inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 18 de enero de 2024 y que ahora pasarán a revivir:

a) límites agravados (25%/50%) de la base imponible positiva del ejercicio susceptible de ser compensada con bases imponibles negativas de ejercicios previos,

b) límite del 50% de la cuota del impuesto, para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional, y

c) obligatoria reversión, por quintas partes iguales en años sucesivos, de los deterioros de cartera deducidos antes de 2013, aun cuando el valor fiscal de la participación, basado en sus fondos propios, no se hubiera recuperado.

Dichas medidas, introducidas en 2016 por necesidades recaudatorias mediante el inidóneo instrumento normativo del Real Decreto-ley, serán recuperadas ahora mediante una ley tramitada por el procedimiento ordinario. Veamos:

a)   Límites agravados para la compensación de bases imponibles negativas

De aprobarse finalmente el Proyecto de Ley (lo que ya deberíamos de dar por seguro) se reintroducirá el límite a la compensación de bases imponibles negativas previsto en el Real Decreto-ley 3/2016 para grandes empresas, de forma que para aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios correspondiente a los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo se encuentre entre 20 y 60 millones de euros, el límite de la base imponible positiva del ejercicio susceptible de ser compensada con bases negativas de ejercicios anteriores será del 50%. Y para aquellas con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 60 millones de euros, será del 25%.

b)   Limitación a la aplicación de deducciones por doble imposición internacional

De forma idéntica también a como se recogía en el mencionado Real Decreto-ley 3/2016, el importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional no podrá exceder conjuntamente del 50% de la cuota íntegra del contribuyente.

c)   Reversión de pérdidas por deterioro

Y como última medida que se recupera de las declaradas contrarias a la Constitución se encuentra la reversión, ahora por terceras partes en 2024, 2025 y 2026 (frente a la idea inicial de efectuarse de una sola vez en 2024), de las pérdidas por deterioro de cartera que hubieran sido fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Con motivo de esta medida, todos aquellos contribuyentes que hubieran impugnado sus autoliquidaciones de los ejercicios 2016 a 2020 reclamando cantidades pagadas en exceso por haber revertido de forma obligatoria (pero sin recuperación del valor fiscal de la participación) por quintas partes los deterioros fiscales deducidos antes de 2013, y que tras la sentencia del Tribunal Constitucional de enero de 2024 hayan visto estimadas sus solicitudes de devolución de ingresos indebidos, se verán obligados a volver a ingresar, ahora por terceras partes, las cantidades que les hayan sido devueltas en ejecución de la sentencia del tribunal de garantías constitucionales.

La reviviscencia de las tres citadas medidas tendrá importantes efectos en la tesorería presente y futura de un elevado número de grandes empresas, así como en los balances de estas, muchas de las cuales habrán de volver a recalcular en 2024 a la baja sus créditos fiscales, tras haberlos recalculado en 2023 como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional. Otras, que optaron por esperar a 2024 para contabilizar los efectos favorables de la citada sentencia, verán cómo la contabilización de tales efectos se desvanece por aplicación de la nueva normativa.    

Otras medidas

a)   Limitación al 50% de las pérdidas fiscales procedentes de las entidades integrantes de grupos fiscales

También se ha impuesto finalmente la cuestionable prórroga a 2024 y 2025, de la limitación, inicialmente prevista solo para 2023, del 50 por ciento de las bases imponibles negativas que son agregadas a las positivas en el proceso de determinación de la base imponible de los grupos consolidados. Como ya se estableciera en la norma que introdujo la medida para 2023, el 50 por ciento de las bases negativas no agregado en el ejercicio, se integrará en la base imponible del Grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025 o 2026.

La extensión temporal de esta norma acrecentará una segura controversia entre la Administración y los contribuyentes dadas las dudas de constitucionalidad que plantea la medida, pues la renta finalmente gravada en los grupos fiscales por aplicación de esta regla queda desconectada de la verdadera capacidad económica del grupo fiscal, único contribuyente definido por la norma bajo el régimen fiscal de grupos fiscales. 

b)   Reserva de capitalización y otras medidas positivas

Reserva de capitalización

Pero no todo son malas noticias, sin embargo. Entre las buenas nuevas hay que celebrar la mejora que experimenta el principal incentivo a la capitalización existente en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de forma que a partir del 1 de enero de 2025 la actual reducción en la base imponible del 15% del importe del incremento de sus fondos propios pasa a situarse en el 20%.

Dicho porcentaje se incrementará para aquellas entidades que logren incrementar su plantilla media total respecto del ejercicio anterior y dicho incremento se mantenga durante tres años. En particular, la reducción será del 23% cuando la plantilla media total se haya incrementado en un mínimo de un 2% sin superar un 5%, del 26,5% si la plantilla se incrementa entre un 5% y un 10% y del 30% si la plantilla se incrementa en más de un 10%.

La reducción sobre incremento de fondos propios ampliará también, desde el 1 de enero de 2025, su actual límite cifrado sobre base imponible (10%), fijándose en el 20% con carácter general y el 25% en el caso de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros. De esta forma, el tipo efectivo de gravamen sobre el beneficio podrá llegar a situarse, con carácter general, en el 20% o en el 12,75% en el caso de las entidades con unos ingresos inferiores a un millón de euros, si tenemos en cuenta la reducción del tipo nominal que estas microempresas experimentarán igualmente con la aprobación del Proyecto de Ley, según nos referiremos a continuación.    

Cabe recordar, por último, y en esto nada ha cambiado, que el incremento de los fondos propios de la entidad se debe mantener durante un plazo de 3 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad, y que se ha de dotar una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

Tipos de gravamen para empresas de reducida dimensión y para microempresas

Como medida igualmente favorable a las empresas, se introduce, a partir de 1 de enero de 2025, una reducción progresiva del tipo de gravamen para empresas de reducida dimensión (aquellas con importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior inferior a 10 millones de euros), de forma que pasarán a ser gravadas del actual 25 por ciento al 24% en 2025, 23% en 2026, 22% en 2027, 21% en 2028 y al 20% desde 2029 en adelante.

Y las microempresas (entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros), pasarán del actual tipo de gravamen aplicable del 23 por ciento sin distinción de importe de base imponible a una modalidad de escala por tramos de base imponible, según el siguiente cuadro: