Nuevo criterio del TEAC en la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en vehículos de uso mixto

El TEAC vuelve a dar una vuelta de tuerca al tema de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en los vehículos cedidos a empleados

El TEAC vuelve a dar una vuelta de tuerca al tema de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en los vehículos cedidos a empleados.

En concreto, las Resoluciones del TEAC de fecha 27/9/2024 y 18/10/2024 establecen nuevamente la validez de la presunción del 50 % de afectación contemplada en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 (Ley del IVA) para aquellos vehículos de empresa de uso mixto, correspondiendo a la Administración acreditar, en su caso, la existencia de una afectación real inferior al 50%.

Para entender el cambio de criterio, es necesario hacer una referencia previa a la Nota publicada por la AEAT el 28 de julio del 2023 en la que la Administración hacia un recorrido de los análisis realizados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a la hora de determinar los nuevos criterios de aplicación de las reglas en la cesión de vehículos a empleados.

En la Nota, se analizaban cinco criterios interpretativos que tenían incidencia en la tributación de los vehículos de uso mixto cedidos a empleados:

1. Criterio de disponibilidad para uso privado en IVA y en IRPF

Corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador y, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines particulares.

Las reglas para probar la necesidad o afectación del vehículo para el desempeño de la actividad laboral y la disponibilidad del vehículo por parte del trabajador para su uso privado son las mismas para IVA y retenciones a cuenta del IRPF.  Por tanto, se utiliza el criterio de disponibilidad para uso privado -señalando que deben considerarse los períodos en los que un bien se encuentra a disposición de las necesidades privadas de la persona que lo utiliza, existiendo o no un uso efectivo del bien-. Este criterio de disponibilidad se concreta tomando en consideración la jornada laboral de los trabajadores prevista en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables. Especifica claramente la nota de la AEAT que “Este criterio ha superado, por consiguiente, tanto la presunción establecida en el artículo 95.Tres.2ª de la LIVA, como una práctica habitual de las empresas que imputa 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana.“

2.  La consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita

La AEAT establece los criterios para determinar si la cesión del vehículo es gratuita o onerosa.  De esta forma, la cesión es onerosa si el trabajador satisface una renta a favor del empresario por la cesión del vehículo, ya sea en dinero, ventaja o renuncia de derechos evaluable económicamente. En caso de contrario, será gratuita.

3. La deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos

Distingue la Nota aquí tres situaciones en función de que el vehículo (i) se afecte íntegramente a la actividad económica, (ii) sea cedido para uso particular del empleado de forma onerosa, o (iii) tenga un uso mixto, diferenciando en este último supuesto si por la parte de uso privado del empleado, la cesión es onerosa o gratuita.

Para concretar la deducibilidad de la cuota soportada, en primer lugar, el empresario debe acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la afectación del vehículo a la actividad económica, cualquiera que sea el porcentaje aplicado. Esta condición es necesaria e imprescindible. Como ejemplo señala la AEAT que aquel vehículo cedido por tiempo completo al trabajador de forma gratuita, sin que exista uso mixto, no está afecto a actividad económica alguna y, por tanto, las cuotas soportadas en su adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título no serán deducibles.

Acreditándose la afectación del bien a la actividad económica, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 95. Tres, 2º y 3º de la Ley del IVA, teniendo la AEAT la facultad de modificar a la baja el porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el grado de disponibilidad al que hemos hecho referencia. Asimismo, el sujeto pasivo podrá acreditar un grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad económica diferente al inicialmente aplicado.

4. Autoconsumo de servicios

Aclara la Nota que, en el supuesto de que el empresario hubiese deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo y, posteriormente, se produzca una cesión al empleado en la que no concurra la nota de onerosidad anteriormente señalada, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios conforme dispone el art. 12 de la LIVA.

Sin embargo, si se adquirió con la intención de afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde el momento de la adquisición, sólo será deducible de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, por lo que no se producirá autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.

5. Base imponible a efectos de IVA y de IRPF

Por último, la AEAT establece que, aun cuando el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, debiendo considerar ese porcentaje de disponibilidad tanto si estamos ante una cesión al trabajador gratuita como onerosa a efectos de IVA, la base imponible de ambos impuestos es distinta (en caso de tener que calcular un IVA devengado por la cesión onerosa del vehículo al empleado).

De esta forma, deberá tenerse en cuenta, a efectos del IVA, las reglas especiales definidas en el articulo 79.Cinco de la Ley del IVA (valor de mercado) tanto en el caso de cesión onerosa como de autoconsumo de servicios sujeto del artículo 12 de la Ley del IVA.

Respecto al IRPF, se aplica la regla establecida en el artículo el artículo 43.1.1º, letra b) de la LIRPF (20%).

Analizada la Nota de la AEAT, la Resolución del TEAC de fecha 27/9/2024 recae sobre la deducción de las cuotas soportadas en virtud de contratos de renting en vehículos de uso “mixto” cedidos a los empleados para fines particulares de forma gratuita.

Para ello, en primer lugar, el TEAC hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 29 de enero de 2024, recurso 5226/22, donde una entidad adquiere vehículos en régimen de renting para ser cedidos a determinados empleados para su uso mixto considerando la Inspección que la cesión del vehículo -por la parte de uso particular- fue onerosa, permitiendo la deducción total de las cuotas del IVA soportado, y aplicando el criterio de disponibilidad fuera del horario laboral -de acuerdo con la jornada laboral anual establecida en el convenio colectivo-.

El TS determina que si la AEAT no desvirtúa la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª Ley del IVA – 50%-, la cesión por el sujeto pasivo de un vehículo de uso mixto realizada a título gratuito es una operación no sujeta a IVA, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, independientemente de que por tal bien se hubiere deducido, también en el dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo. 

Recuerda el TEAC que esta presunción tiene naturaleza iuris tantum, admitiendo prueba en contrario, de forma que si el empresario o profesional pretende una deducción superior deberá probar la afectación real del vehículo, correspondiendo a la Administración acreditar, en su caso, la existencia de una afectación real inferior al 50%.

Por otro lado, invocando varios pronunciamientos de sentencias TJUE a su vez transcritas por el TS en sentencia de 10 de julio de 2018, recurso 4069/2017, el TEAC establece que para determinar el grado de afectación a la actividad empresarial de los vehículos de uso mixto, se debe partir de la presunción de afectación a la actividad empresarial prevista en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley del IVA siendo la Administración quien deba probar un grado efectivo de utilización menor, en caso de no estar conforme con dicha presunción.  Añade literalmente la Resolución que: “la presunción de afectación del artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio fundamentado esencialmente en el contenido del convenio colectivo de las entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de utilización” y ”la anterior conclusión no implica la absoluta invalidez de un criterio basado en el convenio colectivo a efectos de valorar el grado de afectación de los vehículos a la actividad empresarial, pues entendemos que puede operar como indicio de la utilización efectiva, si bien no como acreditación de la misma”

Por tanto, se da el mandato a la AEAT de “acudir a criterios alternativos” en caso de querer desvirtuar la presunción del grado de afectación del 50% por lo que el TEAC determina que “la regularización consistente en la minoración de cuotas soportadas deducidas por aplicación del criterio de disponibilidad fuera de la jornada laboral según convenio colectivo debe ser anulada”.

Eso sí, el obligado tributario debe estar en condiciones de probar que efectivamente existe afectación de los vehículos a la actividad empresarial, a efectos de que opere la presunción de afectación. conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Por último, la Resolución del TEAC de fecha 18/10/2024, si bien de manera sucinta, confirma el criterio establecido por ese mismo Tribunal, haciendo referencia a la Resolución de 27/9/2024.

Llegados a este punto, y teniendo en cuenta el nuevo criterio doctrinal marcado por estas dos Resoluciones del TEAC, en nuestra opinión, las empresas que hubieran venido aplicando un porcentaje de deducción menor del 50% establecido como presunción en el artículo 95. Tres. 2ª de la Ley del IVA en la deducción las cuotas soportadas en virtud de contratos de renting en vehículos de uso “mixto” cedidos a sus empleados para fines particulares de forma gratuita, siguiendo un “criterio de disponibilidad” fuera de la jornada laboral según convenio colectivo del trabajador, podrían ahora analizar si existe alguna posibilidad de recuperar cuotas del IVA soportado no deducible hasta la fecha.