Φορολογική μεταχείριση διανεμόμενων κερδών σε περίπτωση ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης

Με την εγκύκλιο Ε.2089/21.12.2022 της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), παρέχονται οδηγίες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των διανεμόμενων κερδών σε περίπτωση ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (εφεξής «ΚΦΕ»), σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Οι διαφορές μεταξύ λογιστικού αποτελέσματος και αυτού επί του οποίου υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος μπορεί να είναι μόνιμες ή και προσωρινές. Οι προσωρινές διαφορές προκύπτουν από τον ετεροχρονισμό της αναγνώρισης των εσόδων και εξόδων μεταξύ των κανόνων της λογιστικής (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, «ΔΠΧΑ» ή Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, «ΕΛΠ») και των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Ενδεικτικά, προσωρινές διαφορές ενδέχεται να προκύπτουν σε περιπτώσεις απομειώσεων, αναστροφών απομειώσεων, αποσβέσεων, προβλέψεων (π.χ. προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία), μη καταβληθεισών ασφαλιστικών εισφορών κλπ.

• Διευκρινίζεται ότι δεν οδηγεί σε διπλή φορολόγηση η διανομή λογιστικών κερδών τα οποία διαφέρουν από τα φορολογικά κέρδη λόγω ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης για τις οποίες έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος.
• Δίνεται η δυνατότητα υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος χωρίς την επιβολή κυρώσεων έως 30.6.2023, σε περίπτωση που επιχείρηση κατέβαλε φόρο εισοδήματος τόσο κατά τη διανομή όσο και κατά τη δημιουργία / αντιλογισμό της προσωρινής διαφοράς.
• Απαραίτητη προϋπόθεση είναι η παρακολούθηση της φορολογικής βάσης.

Στο έντυπο Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα) και συγκεκριμένα στον πίνακα Ε «ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ» καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ. Στη συνέχεια το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) μεταφέρεται στους αντίστοιχους κωδικούς του εντύπου Ν (Έντυπο δήλωσης φορολογίας εισοδήματος Νομικών Προσώπων).

Στην περίπτωση που σε κάποιο φορολογικό έτος, η λογιστική βάση ενός κονδυλίου είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική, για το ποσό της προσωρινής διαφοράς του έτους αυτού:

• είτε θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, όταν θα γίνει η αναστροφή των ποσών στη φορολογική βάση (π.χ. οι φορολογικές αποσβέσεις ενός παγίου υπολογίζονται με μεγαλύτερο συντελεστή σε σχέση με τις λογιστικές αποσβέσεις), 
• είτε έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα φορολογικά έτη στα οποία το ποσό αυτό είχε συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση (π.χ. σχηματισμός μη φορολογικά εκπιπτόμενης πρόβλεψης η οποία θα αναγνωριστεί φορολογικά στα επόμενα έτη όταν πραγματοποιηθεί η δαπάνη).

Με την εγκύκλιο Ε.2089/2022, διευκρινίστηκαν τα εξής:

Σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα διανέμει λογιστικά κέρδη τα οποία διαφέρουν από τα φορολογικά κέρδη λόγω ύπαρξης προσωρινών διαφορών (π.χ. λόγω σχηματισμού ή αναστροφής μη φορολογικά εκπιπτόμενης πρόβλεψης, διαφοράς στους συντελεστές απόσβεσης για φορολογικούς και λογιστικούς σκοπούς κλπ), προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, τόσο κατά το χρόνο που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, όσο και κατά το χρόνο της διανομής σύμφωνα με το άρθρο 47 παράγραφος 1 του ΚΦΕ, εφαρμόζονται τα ακόλουθα:

• για το μέρος των λογιστικών κερδών χρήσης που διανέμονται και αντιστοιχεί σε προσωρινές διαφορές, στο βαθμό που δεν φορολογείται στη χρήση αυτή, λόγω του ότι έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενες χρήσεις (π.χ. ποσά προβλέψεων που αναμορφώθηκαν φορολογικά κατά το σχηματισμό τους σε προηγούμενη χρήση, καταβλήθηκε εν τοις πράγμασι επί αυτών φόρος εισοδήματος και αναμορφώνονται αρνητικά στην τρέχουσα χρήση) δεν θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ κατά το έτος που λαμβάνει χώρα η διανομή. 

Για παράδειγμα, έστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο πρώτο της φορολογικό έτος 2022 εμφανίζει λογιστικά κέρδη €100.000 και προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης €300.000 (θετικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε κέρδη €400.000 τα οποία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος.

Στο φορολογικό έτος 2023 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (€300.000) αναστρέφεται, η εταιρεία εμφανίζει λογιστικά κέρδη €150.000 εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των €60.000. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε ζημία €150.000.