Актуални развития в международното данъчно облагане: перспективи в България

1. Значими стъпки по приемането на Директивата FASTER във връзка с данък при източника

На 14 май 2024 г. Съветът на Европейския съюз ("Съветът") постигна съгласие (общ подход) по Директивата за по-бързи и по-сигурни данъчни облекчения за надвзети данъци при източника ("FASTER"), по-малко от една година след като тя беше предложена от Европейската комисия ("Комисията") на 19 юни 2023 г.

FASTER има за цел да опрости и хармонизира процедурите по отношение на възстановяването на данък при източника в целия ЕС, за да бъде намалена административната тежест за данъкоплатците от различните процесуални изисквания в държавите членки. Същевременно, Директивата има за цел да се справи със злоупотребите при възстановяване на данък при източника, които биха могли да възпрепятстват развитието на капиталовите пазари в ЕС.

Новата инициатива включва три различни компонента, сред които общо цифрово удостоверение за местно лице за данъчни цели в държава членка, общ подход за отчетност от страна на финансовите посредници, за да се гарантира, че само сертифицирани посредници могат да изискват предоставянето на облекчение на данъка при източника, и две ускорени процедури.

Въпреки че Съветът постигна политическо споразумение, текстът вероятно ще бъде подложен на допълнителни консултации и изменения, като Европейският парламент ще трябва да проведе консултации по настоящия текст на Директивата. Понастоящем, крайният срок, определен за транспониране, ако предложението FASTER бъде придвижено напред, е 31 декември 2028 г., като се очаква правилата да са приложими от 1 януари 2030 г.

По време на белгийското председателство на Съвета, което приключи на 30 юни 2024 г., продължи обсъждането на Директивата на Съвета относно предотвратяването на злоупотребата с кухи дружества (т.нар. Директива Unshell), както и разглеждането на предложенията за хармонизиране на правилата за трансферно ценообразуване, създаването на система за данъчно облагане по главното управление на данъкоплатеца (т.нар. Директива HOT), както и консолидирана основа за облагане с корпоративен данък в ЕС, съгласно уредбата за подоходното данъчно облагане на предприятията в Европа (известна като Директивата BEFIT). Въпреки това, по изброените инициативи все още липсва консенсус относно развитието им и евентуалното им приемане.

2. България и Малта напредват в предоговарянето на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане („СИДДО“)

На 15 май 2024 г. Министерският съвет на България упълномощи министъра на финансите да подпише предоговорената Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане ("СИДДО") с Малта.

Първоначалният проект беше одобрен от българския Министерски съвет на 8 юли 2020 г. като основа за преговорите, но след последвали срещи, проведени между двете държави през октомври 2022 г. и ноември 2023 г., се наложи повторно одобрение. Действащата СИДДО между Република България и Република Малта датира от 1986 г. и е подписана в контекста на значително по-различна макроикономическа ситуация.

Въпреки че официалният текст на предоговорената СИДДО  не е наличен, очаква се той да бъде съобразен с последните международни данъчни развития, следвайки препоръките на ОИСР/Г20 относно ерозията на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (BEPS). По-конкретно, новата СИДДО вероятно ще отразява минималните стандарти, предвидени в Многостранната конвенция на ОИСР (т.нар. “MLI”), включително разпоредбата, при която може да бъде отказано право по спогодбата, ако една от основните цели на транзакцията е била отклонение от данъчно облагане.

Други очаквани промени, които също са част от минималните стандарти по MLI, вероятно ще включват актуализиране на механизма за прилагане на взаимно споразумение, наличен в рамките на СИДДО, както и актуализирана разпоредба, изискваща насрещна корекция, свързана с въпроси на трансферното ценообразуване.

Тъй като преговорите продължават, все още няма график за приемането на новата СИДДО, като няма яснота и за окончателния текст.

3. ОИСР издаде допълнителни насоки за прилагането на правилата за минимално глобално данъчно облагане по Първи стълб (“Pillar One”) и по Втори стълб (“Pillar Two”)

Сума Б (“Amount B”) от Първи стълб

На 17 юни 2024 г. Организацията за икономическо сътрудничество и развитие ("ОИСР") публикува допълнителни насоки по административни аспекти, свързани с Amount B, които останаха неизяснени в доклада от февруари 2024 г., който ще бъде включен в Ръководството за трансферно ценообразуване на ОИСР.

Докладът за Amount B, който е част от инициативата на ОИСР по Първи стълб за разпределяне на облагаемия доход за големи мултинационални групи, предоставя рационализиран подход за прилагане на принципа на независимите пазарни отношения за типични маркетингови и дистрибуторски дейности между свързани лица. Съгласно този нов подход за сделките, които отговарят на горното описание и притежават характеристики, позволяващи да се разгледат чрез едностранен метод за трансферно ценообразуване, ще може да се приложи улеснение под формата на ценова матрица. Същата представлява механизъм, определящ пазарна възвръщаемост с оглед на характеристиките на дистрибутора (т.е. отрасъл, оперативни разходи и други). За да се приложат правилата, тестваното лице не трябва да има годишни оперативни разходи под 3% от годишните си приходи или над горна граница от 20% до 30% от тези приходи.

С цел да разясни допълнително гореописаните правила, ОИСР публикува серия от списъци. Първият списък, обхваща юрисдикции с ниски, нисък-среден или висок-среден доход според категоризацията приложена от Световната Банка, които биха могли да се възползват от по-високата горна граница от 30% от приходите при прилагането на ценовата матрица. Според най-актуалното издание на този списък, 132 държави отговорят на тези критерии, сред които Бразилия, Китай, Турция, както и България.

Вторият списък включва юрисдикции с ограничен обем на налични данни за целите на прилагането на ценовата матрица, които са с „по-висок“ рейтинг на държавен риск. Юрисдикциите, които отговарят на изискванията на този втори списък, получават възходящи корекции на възвръщаемостта по ценовата матрица. Понастоящем, в този списък са включени 135 юрисдикции, които частично се припокриват с първия, но България не фигурира в него.

Инициативата за Amount B предвижда политически ангажимент за признаване на резултатите от прилагането на ценовата матрица от юрисдикциите, които са с "нисък капацитет", чието определение остана неизяснено към момента на издаване на доклада от февруари. В новите насоки се съдържа списък под новото название „включени юрисдикции“, включващ както държави с нисък и среден доход в Африка, Близкия изток и Азия, така и по-големи развиващи се икономики като Бразилия, Мексико и Аржентина. България не е част от този списък.

Прилагането на тези нови правила остава несигурно, като малко държави са поели сериозни ангажименти за прилагане на насоките за Amount B. Независимо от позициите на различните държави по отношение на имплементиране на новия пакет от правила, Amount B въвежда методологични подобрения, които вероятно ще намерят дългосрочно приложение в практиката у нас и в чужбина (като подкрепяне на по-ниски оперативни маржове с оглед ниския интензитет на използваните активи и извършваните разходи от дистрибутора; корекция на маржовете на дистрибутори, базирани в по-рискови юрисдикции, за които няма надеждни местни сравними данни)
 

Втори стълб

Успоредно с новите разяснения по Amount B, ОИСР публикува и нови административни насоки за разясняване на прилагането на глобалния минимален данък (“GloBE правила“), както и преглед на процеса за признаване на квалифициран статут за законодателството, въвеждащо минималното облагане в юрисдикциите.

Новите административни насоки дават яснота по някои от ключовите технически области заедно с предложените опростени процедури за прилагане на GloBE правилата, включително допълнителен избор, достъпен за данъкоплатците, който позволява на данъкоплатците да обединяват различни категории отсрочени данъчни пасиви, за да определят дали те са получили обратно проявление в рамките на пет години и следователно не е необходимо да бъдат елиминирани в годината на отчитането им.

Включени са и разяснения относно методологията, използвана за изчисляване на отсрочените данъчни активи и пасиви за целите на GloBE правилата, насоки за разпределяне на трансграничните текущи и отсрочени данъци, както и информация относно третирането на секюритизиращи дружества в рамките на националния допълнителен данък.

4. Съдът на Европейския съюз се произнесе по българско дело за данък при източника

На 16 май 2024 г. Съдът на Европейския съюз ("СЕС") постанови определението си по дело C-287/23 Entain Services (Bulgaria) EOOD. Делото се отнася до прилагането на българския данък при източника върху дивиденти, разпределени от българско дъщерно дружество към едноличния си собственик – компания, установена в Гибралтар, и е разгледано в контекста на свободите, регулирани в Договора за функционирането на ЕС ("ДФЕС").

Настоящото дело е второ запитване по същия казус, тъй като по първото (C-458/18) СЕС постанови, че гибралтарските дружества майки нямат достъп до облекчения, съгласно Директива 2011/96/ЕС относно данъчното облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки ("Директивата").

СЕС разгледа делото в контекста на свободата на установяване и стигна до заключението, че отказът за освобождаване от данък при източника на дружества от Гибралтар представлява непозволено ограничение, съгласно ДФЕС. От значение е да се отбележи, че българските дружества майки не са обект на този данък при източника и принципно се ползват от ефективно освобождаване от корпоративен данък върху приходите си от дивиденти.

СЕС отхвърли аргумента на българското правителство, че ограничението е оправдано като мярка за предотвратяване на данъчни злоупотреби. Съдът поясни, че предоставянето на облекчение за данък при източника единствено на дружества-майки, които са местни лица за данъчни цели в друга държава членка на ЕС/ЕИП, не изглежда да е прието от законодателя, за да се противодейства на данъчна злоупотреба, поради което ограничаването на свободата не е оправдано.

Решението потвърждава, че отказът за освобождаване от данък при източника на дивиденти, получени от гибралтарско дружество майка, е в противоречие с принципа на свободата на установяване, залегнал в ДФЕС.

Макар че решението на СЕС се основава на принципа на свободата на установяване, остава открит въпросът дали същият резултат би бил постигнат при спазване на принципа на свободното движение на капитали, който се прилага и по отношение на трети държави.

5. Върховният административен съд отхвърля позицията на данъчната администрация относно междугруповото финансиране

През май 2024 г. Върховният административен съд („ВАС“) постанови знаково решение, отнасящо се както до трансферното ценообразуване, така и до международните данъчни аспекти на сделки за вътрешногрупово финансиране. Случаят засяга български данъкоплатец, рефинансирал дългосрочния си дълг с вътрешногрупов заем от своето дружество майка, което е местно лице за данъчни цели на чуждестранна юрисдикция. Данъчните органи са счели, че не е спазен принципът на независимите пазарни отношения и частично е отказал приспадането на разходите за лихви на българския данъкоплатец. Освен това, органите по приходите са оспорили статута на действителен притежател на доходите от лихви по вътрешногруповото финансиране, като по този начин са отказали достъпа до освобождаване от данък при източника на чуждестранното лице.

Въпреки че позицията на данъчната администрация е била потвърдена от първоинстанционния съд, ВАС е отменил изцяло ревизионния акт. По-конкретно, съдът е постановил, че ревизиращият екип не е доказал, че действията на данъкоплатеца са се отклонили от принципа на независимите пазарни отношения, тъй като рефинансирането не представлява необичайна пазарна практика. В допълнение, съдът е отхвърлил доводите на органите по приходите, че получателят на дохода не е действителният му притежател и е отменил начисления данък при източника. ВАС се е аргументирал с факта, че чуждестранното лице се е ползвало икономически от доходите от лихви и има право свободно да определя начина на ползването им.

Това дело подчертава практиката на българската данъчна администрация да извършва задълбочен анализ от гледна точка на трансферното ценообразуване, който обхваща не само преглед на бенчмарк анализите на съпоставими трансакции, но и цялостна оценка на реалните икономически възможности пред данъкоплатеца или дали извършването на транзакцията е обосновано. Дружествата следва периодично да оценяват позицията си по своите вътрешногрупови сделки, за да оценят всички потенциални рискове с оглед променящата се икономическа среда, която би могла да предостави нови и по-добри алтернативи в сравнение с момента на сключване на сделката. 

6. Върховният административен съд се произнесе по подхода на данъчните органи за прилагане на различен метод за трансферно ценообразуване  

През юни 2024 г. Върховният административен съд отмени ревизионен акт, в който данъчната администрация е оспорила политиката на трансферно ценообразуване на български данъкоплатец. По-конкретно, данъчните органи не са се съгласили с приложения индивидуален анализ на трансферното ценообразуване за всяка сделка със свързани лица поотделно, а считат, че всички вътрешногрупови сделки са толкова тясно свързани помежду си, че следва да бъдат разгледани заедно. По този начин органите по приходите са използвали един метод за трансферно ценообразуване (а именно МТНП с възвръщаемост на активите като показател за нивото на печалбата) и в резултат на това данъчният резултат на дружеството е бил увеличен значително.

ВАС е отменил ревизионния акт, тъй като органите по приходите не са били представили достатъчно доказателства, че подходът на данъкоплатеца е довел до резултат, несъответстващ на принципа на независимите пазарни отношения. Освен това, съдът е изтъкнал, че обобщаването на няколко сделки със свързани лица и анализирането им по един метод на ТП е допустимо, когато те не могат да бъдат оценени адекватно на индивидуална база. Като се има предвид, че данъчните органи не са били представили съществени доводи защо сделките не могат да бъдат надеждно анализирани поотделно, подходът на агрегация не е бил приложим и е представлявал допълнителна аргументация за отмяната на ревизионния акт.

Разгледаното дело отново потвърждава фокуса на органите по приходите върху трансферното ценообразуване. Изглежда, че за производствените дружества, които използват значителни дълготрайни материални активи, данъчната администрация е склонна да извършва отделен анализ на трансферното ценообразуване въз основа на възвръщаемостта на активите като предпочитан показател за нивото на печалбата.