Renonciation à l'usufruit : imposable ?

Le 18 avril 2023, l'administration fiscale flamande (VLABEL) a publié un nouveau point de vue concernant la période suspecte de trois années et la renonciation à usufruit à qui a lieu avec animus donandi (intention libérale). En particulier, l'administration fiscale flamande s'est prononcée sur l'application de la fiction de legs, en vertu de laquelle les biens donnés par le défunt au cours des trois années qui précèdent son décès et qui en furent pas assujettis au droit de donation doivent être inclus dans la base imposable et soumis aux droits de succession (article 2.7.1.0.5. Code flamand de la fiscalité, ci-après CFF).

La question est la suivante : la fiction de legs susmentionnée peut-elle s'appliquer lorsque l'usufruitier renonce à son usufruit dans les trois années qui précèdent son décès et que la renonciation n'a pas été présentée à la formalité de l’enregistrement ?

Un démembrement de propriété (usufruit – nue-propriété) peut survenir par exemple en cas de décès ou suite à la réalisation d’une donation avec réserve d'usufruit. Il arrive que l’usufruitier souhaite ensuite renoncer à son usufruit et donc que le nu-propriétaire devienne plein propriétaire du bien initialement détenu en démembrement.

La réserve d'usufruit se rencontre fréquemment lors de la réalisation d’une donation (mobilière). Le droit d'usufruit offre un certain degré de protection au donateur puisque tous les revenus provenant des biens donnés (dividendes, intérêts, etc.) demeurent la pleine propriété de l'usufruitier. Lorsque cette protection n’est plus nécessaire ou souhaitable, l'usufruitier peut, de son vivant, décider de renoncer à son usufruit. Les nus-propriétaires (généralement les enfants) deviennent alors plein propriétaires dès le moment de la renonciation et reçoivent, dès ce moment également, la pleine propriété des revenus produits par les biens.  

Il est conseillé d'être accompagné lorsqu’on envisage une renonciation à usufruit. En effet, une renonciation à usufruit ne se présume pas et doit être reprise dans un écrit (sous seing privé). La position de l'administration fiscale flamande sur la question de savoir si un tel écrit est assujetti au droit donation lorsqu’il est présenté à la formalité de l’enregistrement est ambigüe. Dans certains cas, l'administration fiscale flamande assimile la renonciation à usufruit à une donation imposable (ce qui signifie que les droits de donation sont immédiatement exigibles). Dans d'autres cas, elle considère que la renonciation est un acte purement abdicatif ne pouvant donner lieu à la perception d’un droit proportionnel. Notre expérience avec l’administration fiscale flamande démontre qu'il est important de s’assurer de la présence de motifs (non fiscaux) permettant de démontrer l’absence d’intention libérale dans le chef de l’usufruitier.

Lorsqu’il existe bel et bien une intention libérale dans le chef du renonçant, la question se pose de savoir comment la fiction de legs susmentionnée trouve à s’appliquer lorsque l'usufruitier décède dans les trois années qui suivent la « donation » (la renonciation à l'usufruit) et que la renonciation à usufruit n’a fait l’objet d’aucune enregistrement et donc d’aucun assujettissement au droit de donation. L’administration fiscale flamande apporte dorénavant des réponses.

Elle confirme tout d'abord que la fiction de legs de l'article 2.7.1.0.5. CFF s'applique si l'usufruitier décède dans les trois années qui suivent la renonciation à usufruit avec intention libérale (à condition naturellement que la renonciation n’ai pas été assujettie au droit applicable pour les donations). Par conséquent, l'usufruit qui grève le bien donné est réputé toujours exister et constituer un actif imposable dans la succession du défunt. Les droits de succession seront donc perçus sur la valeur de cet usufruit. Toutefois, l'administration fiscale flamande précise que la valeur de l'usufruit, fictivement considéré comme faisant partie de la succession, doit être fixée à € 0.  L'article 2.7.3.3.1 CFF prévoit que les biens de la succession doivent être valorisés à leur valeur vénale au jour du décès. En vertu de l'article 3.141 du Code civil, l'usufruit s'éteint de plein droit au décès de l'usufruitier. Par conséquent, la valeur de l'usufruit au jour du décès s’élève donc à € 0.

Attention : l'usufruit (auquel il a été renoncé) doit figurer dans la déclaration de succession sous la rubrique « donations mobilières non enregistrées » (“niet-geregistreerde schenkingen van roerende goederen”). La valeur à reprendre pour cet usufruit s’élève alors € 0.

Soulignons enfin que la fiction de legs ne trouve pas à s’appliquer lorsque le démembrement de propriété est né à la suite d'une donation assujettie au droit applicable pour les donations. Si la donation (d'un bien meuble) avec réserve d’usufruit est présentée à la formalité de l’enregistrement, le droit est perçu sur la valeur en pleine propriété du bien donné (et non sur la valeur de la nue-propriété). L’usufruit ayant déjà été assujetti au droit de donation, il ne peut faire l’objet d’une nouvelle imposition que ce soit en matière de droits de donation ou de succession. 

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