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El 19 de noviembre de 2025, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) publicó la Actualización 2025 de su Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Modelo 2025) y sus comentarios (los comentarios). Esta actualización incorpora los resultados de varias iniciativas desarrolladas y negociadas en los últimos años por los Grupos de Trabajo de la OCDE. Específicamente, los cambios a los comentarios son relevantes dado que tienen fuerza interpretativa inmediata para la aplicación de tratados existentes, conforme a una interpretación dinámica de los comentarios; es decir, nuevos comentarios aplican a tratados existentes en la medida que aclaran comentarios previos.
Los cambios relevantes abordados en el Modelo 2025 incluyen aclaraciones del concepto de establecimiento permanente en relación con el trabajo remoto, una nueva disposición alternativa relacionada con las actividades de exploración y explotación de los recursos naturales y varias actualizaciones de los comentarios que tienen por objeto asegurar consistencia en la interpretación de los tratados tributarios y reforzar la certidumbre fiscal. Asimismo, el documento incorpora los cambios en las reservas y observaciones de los miembros de la OCDE, así como las posiciones de los no-miembros al Modelo de Convenio y los comentarios.
Los cambios más relevantes son los siguientes:
Artículo 5 – Establecimiento Permanente
Trabajo remoto transfronterizo
Los avances en las tecnologías de comunicación han permitido que las personas (empleados y otras personas que trabajan de forma independiente) trabajen fuera de las oficinas de las empresas, en espacios como sus hogares, segundas residencias, casas de familiares o amigos, o alquileres vacacionales; sin embargo, para determinar si estos espacios constituyen un establecimiento permanente (EP) en un Estado determinado, las normas generales sobre EP no eran del todo claras en su aplicación a esta situación; en particular, en relación con el requisito de que el lugar de negocios esté a disposición de la empresa extranjera. Esto se debe a que la empresa o el empleador, en general, no tiene acceso a estos lugares que generalmente están bajo el control del empleado que trabaja de forma remota.
Por esta razón, la OCDE incluyó directrices en los comentarios del Modelo de Convenio de 2017 sobre el uso del domicilio del empleado. Estos lineamientos establecían que una presencia “descontinuada o incidental” no constituye un EP, mientras que el uso (obligatorio) “continuado” de una oficina en el domicilio del empleado podría considerarse como tal, dejando una zona gris para situaciones intermedias.
Los nuevos comentarios del Modelo 2025 buscan ofrecer criterios más claros, haciendo mención que una oficina en el domicilio, en general, no se considera un lugar fijo de negocios de la empresa extranjera si el empleado trabaja menos del 50% de su “tiempo trabajado” desde allí en un periodo de 12 meses.
Si el empleado trabaja más del 50% del tiempo desde su domicilio, se requiere un análisis más detallado. Un factor clave es la existencia de una “razón comercial” para realizar actividades en el hogar, como facilitar la interacción con clientes o proveedores en el Estado correspondiente. Los comentarios ofrecen múltiples ejemplos que ilustran estas situaciones y excepciones.
Es importante señalar que lo anterior no impide la existencia de un EP por agente dependiente o la aplicación de las exenciones del artículo 5, párrafo 4 del Modelo de Convenio respecto de actividades preparatorias y auxiliares.
Disposición alternativa para industrias extractivas
Dentro de los cambios en los comentarios al artículo 5 del Modelo 2025, se incluye una disposición alternativa (es decir, opcional) para actividades extractivas, estableciendo un umbral de tiempo más corto para constituir un EP, mismo que se superaría cuando una empresa no residente haya operado en un Estado durante un periodo de tiempo que exceda cierto límite acordado bilateralmente.
La disposición prevé dos variantes, una que aborda únicamente actividades offshore y otra que cubre actividades offshore y onshore. Los comentarios correspondientes proporcionan explicaciones y definiciones de los términos utilizados en la disposición, que pueden ser relevantes para la interpretación de estos términos cuando son utilizados en tratados tributarios existentes.
Al respecto, es importante destacar que esta disposición alternativa es similar a la que se encuentra en algunos de los tratados que México ha celebrado, como los tratados con Canadá, Estados Unidos y China, entre otros. En general, estos tratados incluyen un criterio de tiempo de 30 días, que está alineado con el criterio del artículo 64 de la Ley de Ingresos Sobre Hidrocarburos en México.
Artículo 9 – Empresas Asociadas
El Modelo 2025 introduce un cambio en los comentarios al artículo 9, reemplazando el párrafo 3, el cual establecía que el artículo 9 no impedía la aplicación de normas domésticas sobre capitalización delgada, y que tales reglas no podían resultar en una utilidad de la sociedad involucrada que contraviniera el principio de plena competencia.
Con los nuevos párrafos 3 y 3.1 de los comentarios al artículo 9, la OCDE procura aclarar la relación entre las normas domésticas de deducibilidad de gastos y el principio de plena competencia establecido en el artículo 9 del Modelo de Convenio. En primer lugar, en cuanto a transacciones financieras, los nuevos comentarios indican que existen diferentes enfoques para determinar si un préstamo debe clasificarse como tal o como capital a efectos fiscales. Estos enfoques incluyen (i) la “delimitación precisa de la transacción controlada” conforme a las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE (Capítulo 1, sección D), derivada del reporte de Acción 8-10 del proyecto BEPS, y (ii) las leyes domésticas de los Estados. Esta clasificación como capital o deuda es un aspecto que precede a la cuestión del precio (por ejemplo, la tasa de interés), que se aborda en los Capítulos I, II, III y X de las Guías mencionadas.
Además, los comentarios señalan que la atribución de utilidades conforme al artículo 9 es independiente de la forma en que un Estado sujeta a impuesto dicha utilidad. En otras palabras, el artículo 9 no determina cuándo un gasto es deducible, sino son las leyes domésticas las que establecen los criterios para la deducibilidad de gastos; por ejemplo, en relación con gastos de representación, normas con limitaciones establecidas en el reporte de Acción 4 (como aparece en el artículo 28, fracción XXXII de la LISR) y capitalización delgada (artículo 28, fracción XXVII de la LISR), todo ello sujeto al artículo 24, párrafo 4 del Modelo de Convención (no discriminación).
Artículo 25 – Procedimiento Amistoso
El Modelo 2025 introduce un nuevo párrafo 6 en el texto del artículo 25, que se centra en la necesidad de aclarar el papel de las autoridades competentes y la relación entre los mecanismos de resolución de controversias establecidos en este artículo del Modelo de Convenio y los previstos en el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (GATS, por sus siglas en inglés).
Adicionalmente, los comentarios incluyen un nuevo párrafo que señala que los Estados (y los contribuyentes) que inician un proceso de acuerdo amistoso conforme al artículo 25 relacionados con una controversia de precios de transferencia, deben tomar en cuenta los lineamientos incluidos en las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE en cuanto al Amount B de Pilar 1, siempre que los Estados en cuestión hayan optado por esta metodología de precios de transferencia.
Impacto
Es recomendable que las empresas revisen el posible impacto del nuevo Modelo 2025 y los comentarios a sus operaciones y transacciones. En particular, los cambios a los comentarios respecto del trabajo remoto tienen un alcance amplio para las empresas multinacionales. Su revisión es oportuna dado que los cambios pueden tener un efecto inmediato a los tratados actualmente celebrados por México.
Para más información sobre este comunicado, por favor contactar a los siguientes profesionales:
Koen van ‘t Hek
Rodrigo Ochoa
Enrique González
Fernando Junco
Fernando Perdomo
Jesús Álvarez