De langverwachte uitspraak van het Hof van Justitie inzake vernieuwbouwprojecten

Het Hof van Justitie heeft in de zaak Promo 54 (C-239/22) bevestigd dat bestaande gebouwen die belangrijke renovatiewerken hebben ondergaan, op basis van de huidige btw-wetgeving, als nieuw beschouwd kunnen worden. Wat nemen we hier nu uit mee?
 

Achtergrond

Wie actief is in de vastgoedsector, heeft bij vernieuwbouwprojecten ongetwijfeld wel eens de strijd geleverd (al dan niet met de btw-administratie) rond de ‘nieuwheidstoets’ op vlak van btw.

De vraag of een (gedeelte van een) gebouw, naar aanleiding van de uitvoering van belangrijke renovatiewerken, kwalificeert als ‘nieuw’ heeft immers belangrijke consequenties op vlak van btw:

• de mogelijkheid/verplichting om te vervreemden of een zakelijk recht te vestigen met btw;
  
  
• de optie om te verhuren met btw in een B2B context (behoudens in geval van opslagruimte);
  
  
• de toepassing van verlaagde btw-tarieven op werk in onroerende staat dan wel de verkoop van woningen;
  
  
• de toepassing van de 5, 15 of 25-jarige herzieningstermijn.
   

Btw-commentaar als leidraad…

Een gerenoveerd gebouw kan, op basis van de administratieve commentaren, effectief als nieuw beschouwd worden, in de hierna vermelde gevallen:

• Ingrijpende wijzigingen in de aard en structuur: er is sprake van een nieuw (gedeelte van een) gebouw indien dit naar aanleiding van de uitgevoerde werken ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen heeft ondergaan met name zijn aard, structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker ...) en, in voorkomend geval, bestemming.
  
  
• 60% regel: bij twijfel, kan de belastingplichtige zich beroepen op de 60%-regel met name de kostprijs, exclusief btw, van de uitgevoerde werken, bedraagt ten minste 60% van de verkoopwaarde bij voltooiing van die werken grond buiten beschouwing gelaten.

Het Hof van Beroep te Gent (2021/AR/1561) oordeelde recent dat er, in tegenstelling tot bovenstaande principes, gekeken dient te worden naar de waardecreatie van de uitgevoerde werken om te bepalen of deze al dan niet aanleiding geven tot een nieuw gebouw. Hiervoor werd verwezen naar een eerder arrest van het Hof van Justitie welke betrekking had op een vernieuwbouwproject in Polen (Kozuba, C- 308/16).

Maar los van dit alles, werd voorbij gegaan aan de vraag of het wel wettelijk is om een gerenoveerd gebouw als nieuw te kwalificeren.
 

… maar gebrek aan wetgevend kader?

Artikel 135, 1, j) van de Richtlijn 2006/112/EG sluit de levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikneming uit van de vrijstelling. Verder laat ze Lidstaten toe om andere criteria dan de eerste ingebruikneming toe te passen zoals bijvoorbeeld het tijdvak tussen de datum van de eerst ingebruikneming en de daaropvolgende levering (artikel 12, § 2, tweede lid).

In lijn hiermee voorziet de wetgeving in België dat een gebouw slechts als nieuw beschouwd kan worden tot het einde van het tweede jaar volgend op de eerste ingebruikneming (artikel 44, § 3, 1°, a van het btw-wetboek). En hoewel de Richtlijn de opening laat om kwantitatieve bepalingen te voorzien in geval van een renovatie, werd dit niet in de btw-wetgeving opgenomen.

Er werd immers impliciet uitgegaan van het feit dat wanneer er sprake is van een nieuw gebouw als gevolg van de uitgevoerde werken, dit er toe leidt dat het opnieuw voor het eerst in gebruik genomen dient te worden. En terecht zo blijkt…
 

Waar ging het over in Promo 54)?

Een bouwpromotor, Promo 54, had in samenwerking met de onderneming Immo 2020 (eigenaar van de bestaande gebouwen) een verbouwingsproject gerealiseerd waarbij een voormalig schoolgebouw werd gerenoveerd tot kantoren en appartementen.

De bestaande constructies werden met registratierechten aan de kopers verkocht door Immo 2020 en er werd een aannemingsovereenkomst afgesloten met Promo 54 voor de renovatie van de oude constructies tot een appartement met toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6%.

Belangrijk op te merken voor dergelijke split-sale projecten is dat wanneer er na uitvoering van de werken sprake is van een nieuw gebouw, er, volgens de btw-administratie, onderzocht dient te worden of er sprake is van misbruik. In het bevestigende geval is er immers slechts sprake van één enkele handeling, namelijk de levering van een nieuw appartement aan 21% btw (beslissing E.T. 19.497).

In casu was de btw-administratie effectief van oordeel dat de splitsing tussen de verkoop van het oude schoolgebouw (en de grond) door de onderneming Immo 2020 en de renovatie- en verbouwingswerkzaamheden uitgevoerd door de onderneming Promo 54 opgezet waren met het oog op het bekomen van een onrechtmatig fiscaal voordeel.

In haar arrest dd. 9 juni 2019 bevestigde het hof van beroep te Luik de visie van de btw-administratie (behoudens de berekeningswijze) waarbij, onder andere geoordeeld werd dat het begrip ‘nieuw gebouw’ (in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a) van het Btw-Wetboek) impliceert dat een oud gebouw wederom ‘nieuw’ kan worden en (opnieuw) voor het eerst in gebruik kan worden genomen mits het voldoende belangrijke verbouwingen heeft ondergaan, zodat een omzetting van artikel 12, § 2, tweede lid van de btw-Richtlijn in dit verband niet noodzakelijk is.

Promo 54 heeft hiertegen cassatieberoep aangetekend met het argument dat een oud (reeds in gebruik genomen) gebouw ook na de uitvoering van belangrijke renovatiewerken niet (opnieuw) als nieuw beschouwd kan worden.

In casu was er namelijk geen discussie dat er substantiële werken aan het gebouw werden uitgevoerd, doch rond de notie eerste ingebruikneming. Reden is dat artikel 12, § 2, tweede lid van de Btw-richtlijn, bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor het criterium ‘eerste ingebruikname’ kunnen bepalen voor de verbouwing van oude gebouwen, wat België heeft nagelaten te doen.
 

Beslissing van het Hof van Justitie

Het Hof van Justitie heeft via de zaak Promo 45 (C-239/22) bevestigd dat bestaande gebouwen die belangrijke renovatiewerken hebben ondergaan, op basis van de huidige btw-wetgeving, inderdaad als nieuw beschouwd kunnen worden en stelt de btw-administratie aldus in haar gelijk.

Uit de voorbereidende werkzaamheden van de btw-Richtlijn, moet afgeleid worden dat als ‘eerste ingebruikneming’ beschouwd moet worden, het eerste gebruik van een gebouw door zijn eigenaar of huurder.

Voor zover een oud gebouw een transformatie heeft ondergaan welke een belangrijke meerwaarde genereert, gelijkwaardig aan de oplevering van een nieuw gebouw vóór haar eerste ingebruikneming, is voldaan aan het criterium van "eerste ingebruikneming” bedoeld in artikel 12, lid 1, a) van de btw-Richtlijn en geeft dit aanleiding tot een verkoop onderworpen aan btw.

Opnieuw wordt verwezen naar het eerder arrest Kozuba (C-308/16) waarin gesteld werd dat een gebouw na uitvoering van belangrijke renovatiewerken als nieuw beschouwd kan worden wanneer het veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

De lidstaten kunnen op basis van artikel 12 van deze Richtlijn wel een kwantitatief criterium toevoegen zoals bijvoorbeelde de voorwaarde dat de kosten van een dergelijke verbouwing een zeker percentage moeten bedragen van de beginwaarde van het betrokken gebouw om het gebouw als nieuw te beschouwen.

Wanneer Lidstaten daarentegen geen gebruik maken van die mogelijkheid om de modaliteiten inzake eerste ingebruikneming wettelijk vast te leggen in geval van verbouwingen, heeft dit evenwel niet als gevolg dat bepaalde renovatiewerken geen aanleiding kunnen geven tot de verkoop van het gebouw met btw op basis van een interpretatie van het begrip ‘eerste ingebruikneming’ voorzien in de btw-wetgeving.
 

Impact

Deze zaak bevestigt dat vernieuwbouwprojecten als nieuwe gebouwen beschouwd kunnen worden die met btw verkocht/verhuurd moeten/kunnen worden en schept zo duidelijkheid voor de vastgoedsector wat dit punt betreft.

Het Hof gaat evenwel niet dieper in op de voorwaarden om een gebouw als nieuw te beschouwen aangezien hierover in de zaak geen discussie bestond. En net op dit punt is er in de praktijk nog vaak onduidelijkheid en blijft het een uitdaging om een beslissing te krijgen van de Dienst Voorafgaande beslissingen.

Bij wijze van voorbeeld, stellen zich bij de toepassing van de 60% regel volgende onduidelijkheden:

• Kan de 60% regel toegepast worden zonder dat het gebouw structurele wijzigingen heeft ondergaan? De administratieve commentaren, de Circulaire inzake B2B verhuur en een aantal beslissingen van de Dienst Voorgaande beslissingen spreken elkaar op dit vlak tegen;
  
  
• In geval van de renovatie van een gebouw tot verschillende appartementen, kan de 60% regel berekend worden voor het hele gebouw of dient dit te gebeuren appartement per appartement? Zoja hoe dienen de kosten geprorateerd te worden en wat met bijvoorbeeld ondergrondse parkings waaraan vaak lagere kosten gedaan moeten worden dan aan de appartementen zelf?

In dit verband kan wel beroep worden gedaan op eerdere rechtspraak (zowel nationale als Europees) om te verdedigen dat, los van de principes opgenomen in de Belgische btw-commentaar, een gebouw als nieuw beschouwd kan worden naar gelang de toegevoegde waarde die wordt gecreëerd ten opzichte van de aanvankelijke constructie.