Schválená novela zákona o dani z príjmov
Radi by sme vás informovali, že Národná rada SR dňa 6. decembra prijala novelu zákona č. 595/2003 o dani z príjmov (ďalej len „ZDP“). O zásadných zmenách, ktoré novela môže priniesť, sme informovali už v predchádzajúcich alertoch: Predbežná informácia – pravidlá nízkej kapitalizácie (ey.com) a Novela Zákona o dani z príjmov – zmeny v oblasti transferového oceňovania a obmedzenie uznateľnosti úrokových nákladov (ey.com). Schválený text novely sa mierne líši od toho, ktorý bol zverejnený v rámci medzirezortného pripomienkového konania. Za významné, z hľadiska praktických dôsledkov u daňovníkov, považujeme najmä zmeny v oblasti transferového oceňovania a nové pravidlá o obmedzení uznateľnosti úrokových nákladov a zdaňovanie výnosov z dlhopisov u daňových nerezidentov, ktoré môžu mať razantné praktické dôsledky u viacerých daňovníkov.
Zhrnutie podstatných bodov z novej právnej úpravy:
Transferové oceňovanie
Nové pravidlá v súvislosti s transferovým oceňovaním nadobúdajú účinnosť od 1. januára 2023.
- Za najvýznamnejšiu zmenu považujeme zakotvenie použitia strednej hodnoty (mediánu) pri zisťovaní trhových cien priamo do ustanovenia zákona. Novela spresňuje príslušné ustanovenie tak, že v prípade, ak ceny pri kontrolovaných transakciách nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu (bežná trhová cena), správca dane v rámci daňovej kontroly môže dorubiť daň z rozdielu medzi skutočnou hodnotou transakcie a zisteným mediánom. Za trhové sa považujú ceny, ktoré sa nachádzajú v rámci rozpätia, ktoré je určené porovnávacou analýzou. Zákonodarca zároveň dáva daňovníkovi možnosť upraviť rozdiel na inú hodnotu v rámci rozpätia, ak vzhľadom na okolnosti je táto úprava vhodnejšia. Táto možnosť sa však podľa nášho názoru bude aplikovať minimálne, keďže jej použitie musí dostatočne preukázať daňovník.
- Dochádza k spresneniu dôvodu úpravy základu dane v oblasti transferového oceňovania. ZDP v § 17 ods. 5 jednoznačne oddeľuje možnosť úpravy základu dane buď a) z dôvodu nesúladu s princípom nezávislého vzťahu; alebo b) z dôvodu nepreukázania tzv. benefit testu daňovníkom, pričom v praxi sa tzv. benefit test uplatňuje pri transakcii poskytovania služieb.
- Pri sledovaní princípu nezávislého vzťahu sa zadefinoval tzv. safe harbour – bezpečný prístav. Transakcie s hodnotou rovnajúcou sa alebo menšou ako 10 000 eur, resp. s istinou neprevyšujúcou 50 000 eur pri úveroch a pôžičkách, sa nepovažujú za významné a daňovník tak nie je povinný preukazovať pri týchto transakciách súlad s princípom nezávislého vzťahu. Schválené znenie bude podľa nášho názoru bezpredmetné pre väčšinu stredne veľkých a veľkých spoločností vzhľadom na nízku stanovenú hladinu transakcie. Navrhované zmeny, ktoré by boli naviazané napr. na výšku obratu, neboli akceptované.
- Novela sa usiluje o zvýšenie právnej istoty doplnením priamej odvolávky na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní, ktorá je už teraz všeobecne využívanou výkladovou pomôckou tak pre daňovníkov, ako aj pre správcu dane. Treba poznamenať, že nová právna úprava stále nestavia Smernicu OECD na roveň zákona alebo prameňa slovenského práva, avšak uznáva jej postavenie oficiálneho metodického a výkladového prostriedku.
- Novela mení postup predkladania dokumentácie k transferovému oceňovaniu, a to tak, že dokumentáciu možno predložiť v cudzom jazyku a následne, ak je to potrebné, na základe výzvy správcu dane daňovník predloží do 15 dní dokumentáciu aj v štátnom jazyku.
- Pri bilaterálnych a multilaterálnych žiadostiach o odsúhlasenie použitia metódy ocenenia (APA) pribudne pre správcu dane možnosť dohodnúť sa so správcom dane v druhej krajine na vydaní rozhodnutia aj na viac ako päť zdaňovacích období, a to aj napriek tomu, že daňovník o to nepožiadal. Po novom sa odsúhlasenie metódy bude môcť uplatniť aj spätne, t. j. na tie zdaňovacie obdobia, ktoré predchádzali podaniu žiadosti.
Obmedzenie uznateľnosti úrokových nákladov
Treba zdôrazniť, že oproti novým pravidlám transferového oceňovania obmedzenie uznateľnosti úrokových nákladov bude účinné až od 1. januára 2024. V tejto súvislosti ide priamo o implementáciu európskej smernice (smernica ATAD, ktorá je zameraná proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam) do slovenskej daňovej legislatívy.
- Nové pravidlá sa vzťahujú na všetky tuzemské právnické osoby a zahraničné právnické osoby so stálou prevádzkarňou na Slovensku. Oproti tomu pravidlá nízkej kapitalizácie (tzv. „thin cap rule“, zakotvené v § 21a), ktoré sú veľmi podobné, platia len pre závislé osoby ako istá nadstavba transferového oceňovania.
- Z pôsobnosti novej právnej úpravy sú vyňaté právnické osoby, ktorých závislými osobami sú len fyzické osoby a niektoré finančné inštitúcie, ktorých podnikateľská činnosť sa špecificky zameriava na dlhové financovanie (napr. banky, poisťovne alebo správcovské spoločnosti).
- Limitácia sa bude aplikovať na úrokové náklady plynúce na základe zmlúv uzavretých po 31. decembri 2023, vrátane dodatkov uzatvorených po 31. decembri 2023 k zmluvám, ktoré boli uzatvorené do 31. decembra 2023. V tomto smere zatiaľ nie je úplne jasné, či sa daný dodatok musí konkrétne týkať úrokov, alebo pôjde o akýkoľvek dodatok.
- Limitácia sa uplatní u daňovníkov, u ktorých suma čistých úrokových nákladov presiahne 3 000 000 eur. V takom prípade daňovník musí zvýšiť svoj základ dane o sumu, o ktorú čisté úrokové náklady presiahnu 30 % tzv. daňovej EBITDA. Tento ukazovateľ nie je totožný so všeobecnou účtovnou EBITDA (suma zisku pred úrokmi, zdanením, odpismi a amortizáciou), ktorá sa používa pri pravidlách nízkej kapitalizácie.
- Čisté úrokové náklady nezahrnuté do základu dane budú odpočítateľné od základu dane v najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. V tejto súvislosti finálna verzia novely pamätala aj na prípady podnikových kombinácií, keď právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie môže pokračovať v odpočte čistých úrokových nákladov. Ak je právnych nástupcov viac, potom sa náklady odpočítajú podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akom pomere na nich prešlo.
- Nová právna úprava nespôsobí zrušenie súčasných pravidiel nízkej kapitalizácie, avšak pri zisťovaní základu dane sa prednostne skúma aplikovateľnosť obmedzenia uznateľnosti úrokových nákladov. Okrem toho sa špecifikuje, že pravidlá nízkej kapitalizácie sa neuplatňujú na kapitalizované úroky.
Zdaňovanie výnosov daňových nerezidentov z dlhopisov
- Okrem uvedeného novela zavedie od 1. 1. 2023 aj zdaňovanie výnosov daňových nerezidentov z dlhopisov, ktoré emitovali domáci emitenti s výnimkou výnosov zo štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok.
- Podľa nového znenia zákona tieto výnosy majú podliehať zrážkovej dani (vo výške 19 % alebo 35 % pri nespolupracujúcich štátoch), pričom zrazená daň môže byť považovaná za preddavok na daň, ak slovenský daňový nerezident podá daňové priznanie na Slovensku, kde prizná príjem.
- Zdaneniu môže zabrániť alebo ho znížiť buď oslobodenie od zdanenia pri výplate úrokových výnosov pri vybraných prepojených osobách (§ 13 ods. 2 písm. h) ZDP), alebo príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia. V tejto súvislosti treba dodať, že v prípade oslobodenia alebo zníženia daňového zaťaženia bude potrebné sa dôkladne venovať otázke daňovej rezidencie, splneniu podmienky konečného príjemcu podľa ZDP, resp. skutočného vlastníka príjmov podľa príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.
V prípade, že máte otázky alebo záujem o našu asistenciu v nadväznosti na vyššie uvedené, neváhajte kontaktovať autorku článku, Martu Onuščákovú alebo vašu kontaktnú osobu v EY Slovensko.