Державна податкова служба України опублікувала комплексний огляд щодо застосування тесту основної мети (PPT)

• Закон № 466-IX від 16 січня 2020 року запровадив концепцію тесту основної мети (PPT) до Податкового кодексу України.
• Практика застосування PPT поки що перебуває на етапі становлення в Україні. Незважаючи на те, що ці правила були прийняті 5 років тому, досі немає детальних рекомендацій від податкових органів щодо їх застосування.
• Опублікований огляд ДПС може слугувати орієнтиром для розуміння того, як практика застосування PPT може розвиватися у майбутньому.

Правила PPT в Україні загалом узгоджуються з Модельною конвенцією. Також відповідні положення вже були введені в більшість угод про уникнення подвійного оподаткування (далі – «Угоди» або «Конвенції»), що були імплементовані Україною або через Конвенцію MLI, або через двосторонні протоколи.

У своєму огляді «Застосування тесту основної мети (PPT) при виплаті доходів нерезидента» Державна податкова служба посилається на Коментар до Модельної конвенції (далі – «Коментар»), як на джерело для тлумачення як внутрішніх правил PPT, так і тих, що містяться в Угодах.

Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - Модельна конвенція) містить такі положення щодо PPT: "Незважаючи на інші положення цієї Конвенції, перевага за цією Конвенцією не надається стосовно доходу або капіталу, якщо є обґрунтовані підстави вважати, враховуючи всі відповідні факти та обставини, що отримання цієї переваги було однією з основних цілей будь-якої угоди або транзакції, яка безпосередньо або опосередковано спричиняла отримання цієї переваги, якщо не встановлено, що надання цієї переваги в цих обставинах відповідало б меті та призначенню відповідних положень цієї Конвенції".

У публікації податковий орган посилається на приклади застосування PPT, передбачені Коментарем, що важливо для платників податків. Декілька таких прикладів ми розглянемо нижче.

Практичні випадки застосування PPT

Коментар містить досить обширний список прикладів застосування PPT, аналіз яких призводить до наступних висновків.

1. Під час аналізу того, чи було отримання податкових переваг однією з основних цілей угоди або домовленостей, необхідно враховувати всі основні цілі та фактори, що стоять за такою угодою або домовленістю.

Коментар розглядає кілька випадків, коли угода або домовленість призвела до певних податкових переваг. Однак зроблено висновок, що PPT було виконано в таких угодах і домовленостях, оскільки вони все ще були в основному зумовлені комерційними, юридичними або іншими не податковими причинами, а податкові переваги були додатковим, не вирішальним фактором.

Показовим є приклад, коли податково прозорий фонд з кількома інституційними інвесторами створює холдингову компанію в країні R для інвестування в проекти нерухомості. Однією з цілей створення холдингової компанії було спрощення адміністрування реалізації права на пільги при сплаті податку на доходи нерезидентів (аби уникнути необхідності кожному інвестору окремо обґрунтовувати право на такі пільги). Відповідно, при виборі юрисдикції для холдингової компанії також враховувалася наявність значного переліку укладених Угод. У цьому прикладі Коментар робить висновок, що PPT має бути виконано, оскільки холдингова компанія була створена в основному через ряд комерційних і юридичних причин (для захисту фонду від зобов'язань і потенційних вимог щодо активів фонду, для полегшення боргового фінансування та здійснення, управління і реалізації інвестицій) і країна R була обрана, окрім розгалуженої мережі Угод, також через її політичну стабільність, регуляторні та юридичні системи, звичність для кредиторів і інвесторів, забезпечення доступу до кваліфікованого персоналу. Важливо, що в цьому прикладі окремо підкреслюється, що створення холдингової компанії не призвело до податкових переваг, які були б кращими, ніж ті, на які інвестори могли б отримати без такої холдингової компанії.

Є також багато інших прикладів, які показують, що існування податкових причин, що супроводжують угоду або домовленість, саме по собі не є достатнім для відмови в користуванні пільгами за Угодою, за умови, що така угода або домовленість була мотивована в першу чергу іншими, не податковими цілями.

2. Навіть якщо отримання податкових переваг було однією з основних цілей угоди або домовленості, також необхідно проаналізувати, чи буде надання таких податкових переваг відповідати меті та призначенню Конвенції.

У цьому контексті демонстративним є приклад, коли після набрання чинності Угодою про уникнення подвійного оподаткування між країнами R і S, що передбачає довільний поріг у 25% для застосування найнижчої податкової ставки на дивіденди, акціонер у країні R вирішує збільшити свою частку в компанії з країни S з 24% до 25%. Той факт, що такий акціонер володів часткою 24% протягом останніх 5 років, а збільшення частки відбулося відразу після набрання чинності Угодою, робить очевидним висновок, що додатковий внесок до капіталу був зумовлений в основному податковими причинами, тобто для отримання найнижчої ставки податку на дивіденди. Однак у цьому прикладі Коментар висновує, що незважаючи на те, що отримання податкових переваг було основною метою угоди, такі переваги не повинні бути відкинуті на основі PPT, оскільки надання податкових переваг у такому випадку відповідатиме меті та призначенню Конвенції, що передбачає стимулювання міжнародних операцій та зв’язків.

Вищезазначені приклади демонструють, що всебічний розгляд і оцінка всіх мотивів, що стоять за створенням структури або здійсненням операцій, можуть допомогти успішно пройти PPT.

Однак також в Коментарі проілюстровані деякі випадки зловживань, коли податкові переваги не повинні надаватися. Наприклад, Коментар згадує ситуації, коли сторона, сплачуючи дивіденди нерезиденту, що проживає в країні з менш сприятливим податковим режимом, залучає контрагента з більш податково ефективної юрисдикції без інших очевидних комерційних причин, аніж застосування звільнення за Угодою.

Ще одним прикладом зловживання є випадок поділу угоди на будівництво нерухомості в іноземній юрисдикції на два окремі контракти з пов'язаними компаніями, кожен з яких триває 11 місяців, щоб уникнути визнання постійного представництва (оскільки будівельний майданчик, що існує більше 12 місяців, вважається постійним представництвом за Угодою). Як зазначено, у сторін не було іншої раціональної мотивації для такого поділу, окрім податкових цілей.

Вплив на бізнес

Публікація Державної податкової служби вказує на те, що застосування тесту основної мети перебуває у фокусі уваги податкових органів.

Той факт, що податковий орган у своїй публікації широко посилається на Коментар, можна інтерпретувати оптимістично. Це може означати, що на практиці податкові органи у своїх оцінках враховуватимуть міжнародну практику, зокрема Модельну конвенцію та Коментар, проводячи належний аналіз сутності операцій та враховуючи всі відповідні факти та обставини.

У будь-якому випадку, рекомендуємо стежити за тим, як розвиватиметься практика застосування цього питання, а ми будемо тримати вас в курсі у разі будь-яких значних змін.

Також, якщо ви ще не провели всебічний аналіз своїх операцій та структур для їх відповідності PPT, ми рекомендуємо зробити це зараз, враховуючи висновки та приклади, викладені вище. Якщо виявили угоди або структури, що викликають ризики або сумніви з точки зору PPT, ми рекомендуємо заздалегідь підготувати так званий "файл захисту" з аргументами та обґрунтуваннями комерційних або інших не податкових причин для успішного проходження Тесту.

Підтримка від EY Україна

Ми готові здійснити всебічний податковий аналіз вашої структури/транзакцій для виявлення потенційних податкових ризиків та проблемних областей, зокрема тих, що виникають з PPT та інших регулювань, а також надати рекомендації щодо необхідних сутнісних змін та допомогти у втіленні цих рекомендацій, включно з підготовкою «файлу захисту».

Якщо у вас є будь-які запитання щодо PPT або інших податкових правил, ми будемо раді їх роз'яснити та надати всебічну підтримку.