España deberá trasponer las Model Rules durante los próximos meses, con entrada en vigor a partir del ejercicio 2024.
Durante la última década, estamos viviendo un intenso proceso de reformas en el ámbito fiscal global impulsadas por la OCDE y por las principales economías mundiales. In short, como dicen los anglosajones, podemos circunscribir el origen de estos cambios a la integración progresiva de las economías y mercados nacionales, fruto de la globalización y la digitalización, que dejó al descubierto las debilidades del sistema fiscal internacional. Ello generó oportunidades para la erosión de las bases imponibles por parte de las empresas y el traslado de sus beneficios hacia las jurisdicciones de menor tributación.
Como respuesta, la OCDE/G20 puso en marcha el proyecto BEPS (Erosión de Bases y Desplazamiento de Beneficios, por sus siglas en inglés), que culminó, en su primera fase, con la publicación de los Informes Finales en 2015, orientados hacia medidas concretas para evitar abusos y la planificación fiscal agresiva. Se iniciaba así la transformación del sistema fiscal internacional hacia un sistema global e inclusivo que integra tanto a países no miembros de la OCDE como a organizaciones internacionales.
La política fiscal en el escenario post-BEPS continuaba marcada por la necesidad de potenciar el crecimiento económico, como respuesta a un entorno macroeconómico todavía en recuperación desde la crisis financiera de 2008. En este contexto, la OCDE apreció, tras la publicación del paquete BEPS, una bajada generalizada en los tipos nominales del Impuesto sobre Sociedades (IS) en las distintas jurisdicciones analizadas, así como el desarrollo de nuevos incentivos fiscales, en particular, orientados a la inversión en innovación e I+D.
Este aumento en la competencia fiscal entre jurisdicciones se amortiguó, en parte, con un aumento en la capacidad recaudatoria del IS, fruto de la implementación de las medidas BEPS que citábamos. Sin embargo, como consecuencia del profundo impacto de la crisis financiera y otros fenómenos geopolíticos, durante los últimos años se ha disparado el gasto social y el endeudamiento de los países, incrementando las necesidades recaudatorias de los Estados. Así, se evidencia la necesidad de revisar y elevar la contribución del IS a estos fines, máxime ante un agotamiento de la capacidad de recaudación a través de otros impuestos como el IRPF o los impuestos indirectos. Se mantiene también la preocupación y el objetivo político de seguir profundizando en medidas que eliminen una parte sustancial de las ventajas de trasladar beneficios a jurisdicciones de baja o nula imposición.
En este contexto, el 8 de octubre de 2021, la OCDE publicó la Declaración sobre el enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía”, que contiene una solución basada en un sistema interrelacionado de 2 Pilares (BEPS 2.0), acordada por los 140 países miembro del Marco Inclusivo, entre los que se incluye España. El Pilar 2 se centra precisamente en el desarrollo de nuevas normas para una imposición mínima global. De acuerdo con las últimas estimaciones de la OCDE, las nuevas medidas del Pilar 2 permitirían lograr una recaudación adicional de 220 mil millones de dólares americanos a nivel global, lo que representa un incremento de un 9% de la recaudación previa.
El 20 de diciembre de 2021 la OCDE publicó las Model Rules del Pilar 2, que, junto con sus respectivos Comentarios, contiene las normas de articulación del nuevo sistema de tributación mínima global, aplicable a grupos multinacionales con una facturación superior a 750 millones de euros.
Tras la reciente adopción de la Directiva de la Unión Europea (UE) de imposición mínima, España deberá trasponer las Model Rules durante los próximos meses, con entrada en vigor a partir del ejercicio 2024.
Las Model Rules siguen un esquema bottom-up, partiendo, para cada jurisdicción, del beneficio agregado de las entidades del grupo, así como de los impuestos soportados, calculadas ambas magnitudes bajo las nuevas reglas. A partir de estas medidas se obtendría el tipo efectivo fiscal (ETR, por sus siglas en inglés) de la jurisdicción, que determinará la exigencia de un impuesto complementario allí donde el grupo resulte gravado a un tipo inferior al mínimo establecido en el 15%. El trabajo de cálculo a realizar conllevará la necesidad de disponer de más de 200 datos por cada jurisdicción, muchos de los cuales necesitarán de nuevos procesos internos para su obtención. Por lo tanto, se sigue en las Model Rules un sistema de blending jurisdiccional, que no global, de forma que un exceso de tributación de un país sobre el impuesto mínimo no permite compensar el déficit de tributación de otro.
El impuesto será normalmente recaudado a nivel de la matriz última del grupo multinacional.
En el proceso de consulta pública sobre el marco de implementación de las Model Rules, las partes interesadas expresaron una alta preocupación por la complejidad de las nuevas reglas y el previsible alto coste de cumplimiento. Pidieron, por lo tanto, simplificaciones, sobre todo en los casos en los que pudiera resultar evidente la tributación de la multinacional por encima del tipo mínimo.
Como respuesta, el 20 de diciembre de 2022, la OCDE publicó el documento sobre los puertos seguros y fórmulas de simplificación (safe harbours) y sobre la exoneración de sanciones en el nuevo marco de imposición mínima global.
Así, se configura un safe harbour de carácter transitorio (basado en el informe país por país - CbCR) que permite evitar el complejo cálculo del ETR durante los primeros años de vigencia de las nuevas reglas. También se da un paso más y se describe el marco para el desarrollo futuro de safe harbours de carácter permanente basados en cálculos simplificados de las magnitudes relevantes del ETR.
Finalmente, se incluye un régimen transitorio de exoneración de sanciones para los años iniciales de aplicación de las Model Rules. De acuerdo con ello, los miembros del Marco Inclusivo convienen que no se deberían imponer sanciones si se llega a la conclusión de que el grupo multinacional ha implementado “medidas razonables” para asegurar una correcta aplicación de las Model Rules.
Los safe harbour arriba descritos, en particular, el safe harbour transitorio relativo al CbCR, cuyos términos pueden considerarse finales, reflejan normas que todos los Estados miembro de la UE han aceptado como miembros del Marco Inclusivo por lo que deberán incorporarse también en la nueva regulación, tal y como ya prevé la citada Directiva UE de imposición mínima.
Desde la perspectiva contable y de reporting financiero, el IASB se ha hecho eco del calado de la reforma y ha iniciado un proyecto para la correcta interpretación y aplicación del reflejo contable de las nuevas reglas.
Así, en su reunión de noviembre 2022, el IASB sugiere proporcionar a las entidades un alivio temporal de la aplicación de la NIC 12 para contabilizar los impuestos diferidos que puedan surgir de la implementación de las Model Rules. La excepción temporal evita el riesgo de que una aplicación inconsistente de la NIC 12 ofrezca como resultado información no útil para los diferentes stakeholders.
Sugiere también nuevos requisitos de reporting para compensar la menor información en los estados financieros. Estas nuevas obligaciones serán ya aplicables en 2023, antes de la entrada en vigor efectiva de las nuevas reglas en 2024, por los que se deberá informar del progreso realizado por las entidades para prepararse para la aplicación de las Model Rules y una indicación del impacto potencial de las mismas.
De esta manera, el contexto regulatorio con origen en la OCDE podemos considerarlo maduro para que las empresas trabajen en el proceso de implementación, pero no cerrado, por lo que será necesario ir evaluando el impacto de las novedades a medida que se vayan haciendo públicas.
Desde un punto de vista de la regulación sustantiva, prevemos una implementación de forma esencialmente homogénea en el ámbito de la Unión Europea, tras la aprobación de la Directiva UE del Pilar 2. Y cabe esperar que los Estados miembros de la UE incorporen y apliquen los safe harbours en su legislación fiscal doméstica de transposición de la referida Directiva.
No obstante, es previsible una menor homogeneidad en países terceros, que implementarán la imposición mínima de acuerdo con sus propios intereses de política fiscal, con lo que podremos encontrar diferencias. Será necesario realizar un adecuado seguimiento de cómo se van implementando las reglas en todas las jurisdicciones relevantes.
La adaptación de las empresas al nuevo contexto llevará tiempo y deberá ser flexible, por las razones expuestas. Como primer paso es importante que las empresas revisen sus CbCRs y evalúen si pueden utilizarse a estos efectos. En caso de que así sea, se analizaría caso a caso las jurisdicciones que cumplan con los requisitos para aplicar el safe harbour, debiendo analizarse igualmente si cabe identificar efectos perjudiciales por su uso. En particular, si sus procesos y la fiabilidad y precisión de la información permiten razonablemente garantizar la utilización pacífica del safe harbour.
En todo caso, dada la naturaleza temporal del safe harbour de CbCR y su aplicabilidad solo a jurisdicciones donde se cumple el ETR de transición acordado, sigue siendo crucial para las empresas evaluar el impacto financiero de las Model Rules, así como el impacto sobre sus procesos, sistemas de captura y calidad de sus datos. Es decir, las multinacionales deben emprender el largo viaje hacia la tributación global mínima, poniendo en marcha los procesos y medios necesarios para realizar los correspondientes cálculos de las nuevas reglas, bajo un escenario que trascienda la aplicación del safe harbour CbCR y así poder afrontar el GloBE tax compliance en términos audit ready a efectos del reporting financiero (IFRS-IAS 12) y fiscal (GloBE Tax reporting).
Ciertamente, estamos lejos de una refundación plena del Sistema Tributario internacional que asegure su estabilidad y opere de forma coordinada y con niveles de cooperación fiscal internacional que permitan evitar distorsiones, controversias y dobles/múltiples imposiciones no sistémicas. En este sentido, resulta aconsejable que la estrategia de alineamiento y cumplimiento con los nuevos estándares y principios fiscales internacionales supere un enfoque de compliance y se lleve a cabo a partir de enfoques más dinámicos-prospectivos, combinando análisis globales y locales, permitiendo así un modelo fiscal más resiliente y sostenible.
