Resolución Miscelánea Fiscal 2020: temas internacionales y transaccionales

El pasado sábado 28 de diciembre de 2019 se publicó, en el Diario Oficial de la Federación (DOF), la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 (RMF), misma que entró en vigor el pasado 1 de enero y estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2020, con ciertas excepciones.

En el presente Alert incluimos un resumen de las principales modificaciones incluidas en la RMF en materia internacional y transaccional. Dichas modificaciones derivan principalmente de la Reforma Fiscal 2020[1], a través de la cual se incluyeron cambios importantes derivados del Plan de Acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting Action Plan) en materia de combate a mecanismos híbridos, límite a la deducción de intereses al 30% de la utilidad fiscal ajustada, cambios en el tratamiento de ingresos percibidos a través de entidades transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras, así como ajustes al régimen de entidades extranjeras controladas del Título VI de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR).

Esperamos que en el corto plazo se publiquen reglas adicionales para aclarar las disposiciones de la Reforma Fiscal 2020 que han causado mayor controversia o que tienen mayor complejidad técnica, como los pagos a partes relacionadas o a través de acuerdos estructurados con ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES) o la limitante a la deducción de intereses. 

Código Fiscal de la Federación (CFF) (Título 2)

Disposiciones generales (Capítulo 2.1)

Acuerdo amplio de intercambio de información (Regla 2.1.2)

A partir del 1 de enero de 2020 se considera que los siguientes países y jurisdicciones tienen en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México: República de Costa Rica, Antigua y Barbuda, Brunéi Darussalam, Dominica, República Dominicana, República de Ecuador, El Salvador, Jamaica, Estado de Qatar y Serbia. En este orden de ideas, se considera que, a partir del 1 de enero de 2016, la República de Indonesia cuenta con acuerdo amplio de intercambio de información con México[2].

Opción para presentar consultas colectivas sobre la aplicación de disposiciones fiscales, a través de organizaciones que agrupan contribuyentes y opción para presentar consultas sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales (Reglas 2.1.44 y 2.1.51)

Debido a la adición de diversas disposiciones en la Reforma Fiscal 2020, se añadieron los siguientes supuestos sobre los cuales no es posible formular consultas en términos del artículo 34 del CFF sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales:

(i)  Deducción de pagos e intereses señaladas en el artículo 28 fracciones: XXIII (limitación de deducibilidad de pagos efectuados a regímenes fiscales preferentes), XXIX (limitación de deducibilidad de pagos que a su vez son deducibles en otra jurisdicción) y XXXII (limitación de deducibilidad de intereses en comparación con el 30% de la utilidad fiscal ajustada de los contribuyentes).

(ii) Aplicación de los artículos 4-A (tributación de ingresos obtenidos por entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras), 4-B y 205 (ingresos percibidos por residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país que obtengan ingresos a través de entidades extranjeras transparentes fiscales) de la LISR.

(iii) Aplicación del artículo 5-A del CFF (norma general antiabuso).

(iv) Aplicación de las disposiciones del Título VI del CFF (Esquemas Reportables).

Inscripción en el RFC (Capítulo 2.4)

Actualización de información de socios o accionistas (Regla 2.4.19 y artículo cuadragésimo sexto transitorio)

En relación con el aviso en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) para informar sobre el nombre y la clave en el RFC de socios o accionistas, se incluye el aviso que deberá presentarse dentro de los 30 días hábiles siguientes a la realización del supuesto correspondiente conforme a la ficha de trámite contenida en el Anexo 1-A de la RMF 2020. Asimismo, por única ocasión, se permite que las personas morales que no tengan actualizada la información de sus socios o accionistas ante el RFC podrán presentar dicha información a más tardar el 30 de junio de 2020.

Dictamen de contador público inscrito (Capítulo 2.13)

Contribuyentes que optaron por hacer dictaminar sus estados financieros y llevaron a cabo una operación de fusión, en calidad de sociedades fusionadas (Regla 2.13.27)

Se incluye una regla con el procedimiento para que una entidad fusionada que haya optado por dictaminar sus estados financieros pueda hacerlo, cuando se hubiera presentado el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades y no cuente con certificado de e.firma. En términos de dicha regla, la información correspondiente a la sociedad fusionada deberá capturarse a través del aplicativo SIPRED en el Portal del SAT y deberá firmarlo la sociedad fusionante y el contador público inscrito que realizó el dictamen.

Información sobre la situación fiscal (Capítulo 2.19)

Contribuyentes obligados a presentar la información sobre su situación fiscal que hayan llevado a cabo una operación por fusión en calidad de sociedades fusionadas (Regla 2.19.5)

De la misma manera, en el caso de los contribuyentes ubicados en el supuesto descrito en el párrafo anterior, que estén obligados a presentar la información sobre su situación fiscal (ISSIF), se señala que la información de la sociedad fusionada deberá ser presentada por la sociedad subsistente; es decir la fusionante, a través del aplicativo denominado ISSIF. 

Impuesto sobre la renta (ISR) (Título 3)

Disposiciones generales (Capítulo 3.1)

Deducción de gastos e inversiones realizadas por figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales (Regla 3.1.22)

En virtud de  la adición del artículo 4-B a las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), los ingresos obtenidos por residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país a través de figuras jurídicas extranjeras (sean transparentes fiscales o no) o de entidades extranjeras que sean transparentes fiscales, quedarán gravados para el contribuyente conforme a las disposiciones generales de la LISR y no bajo el capítulo de REFIPRES.

Tratándose de ingresos obtenidos a través de figuras jurídicas, el artículo 4-B contiene distintos supuestos para determinar la utilidad y las deducciones, atendiendo a si la figura extranjera es transparente fiscal o si es considerada como residente fiscal en el extranjero. En este sentido, la regla en comento establece los requisitos que deberán cumplirse para poder efectuar las deducciones a que se refiere el segundo párrafo del artículo 4-B de la LISR por parte de los integrantes de una figura jurídica extranjera que sea transparente fiscal, así como la forma de determinar la participación promedio diaria.

Llama la atención que esta regla establece como obligatorios los requisitos antes previstos en la regla 3.18.25 de la RMF 2019, la cual otorgaba la facilidad de reconocer la transparencia fiscal de las figuras jurídicas extranjeras cuando se generaban ingresos con fuente mexicana, en lugar de que esos ingresos quedaran gravados bajo las disposiciones de REFIPRES.

Concepto de entidades extranjeras y figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscales (Regla 3.1.23)

Se incluye lo que debe entenderse por entidades extranjeras, figuras jurídicas extranjeras, así como entidades o figuras jurídicas consideradas como transparentes fiscales. Esta disposición es acorde con las definiciones incluidas en el artículo 4-A de la LISR que se refiere al régimen fiscal aplicable para ingresos obtenidos por entidades o figuras jurídicas transparentes fiscales. La adición en la RMF 2020 de estas definiciones se realiza debido a que el artículo 4-A entrará en vigor el 1 de enero de 2021.

De las deducciones en general (Sección 3.3.1)

Deducción de pagos realizados por sociedades mexicanas a sociedades consideradas transparentes fiscales para los efectos de una legislación extranjera (Regla 3.3.1.30)

Debido a que en términos de la modificación a la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR efectuada en la Reforma Fiscal 2020 se limita la deducción de pagos realizados a partes relacionadas o a través de acuerdos estructurados, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, se reforma la regla en cuestión con el propósito de establecer los términos en que se podrán hacer deducibles los montos que se generen por motivo de momentos distintos en la acumulación de ingresos entre el contribuyente y sus socios o accionistas, cuando dicho contribuyente sea considerado transparente fiscal para efectos de una jurisdicción extranjera.

La regla establece que podrá deducirse dicho importe en la medida y proporción en que los ingresos que perciba la sociedad sean acumulados por sus socios o accionistas en el ejercicio inmediato posterior y siempre que exista un tratado para evitar la doble tributación con el país donde estos sean residentes.

De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional (Capítulo 3.18)

Dividendos, utilidades o ganancias distribuidos a fondos de pensiones o jubilaciones extranjeros (Regla 3.18.10 vigente en 2019)

Se elimina la regla que exceptuaba del impuesto adicional del 10% sobre dividendos, cuando estos fueran percibidos por fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros. Este cambio deriva de la inclusión de esta disposición dentro del Reglamento de la LISR, específicamente en el artículo 274 del mencionado ordenamiento.

Tasas de retención tratándose de intereses no deducibles (Regla 3.18.13)

Se señala que las tasas de retención reducidas sobre intereses previstas en el artículo 166, fracciones I y II de la LISR serán aplicables, siempre que se trate de intereses que no actualicen los supuestos previstos en el artículo 28, fracciones XXIII (limitación de deducibilidad de pagos efectuados a regímenes fiscales preferentes) y XXXII (limitación de deducibilidad de intereses en comparación con el 30% de la utilidad fiscal ajustada de los contribuyentes) de la LISR.

Causación del ISR por ingresos percibidos por figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales (Regla 3.18.24)

La regla en cuestión no tuvo modificaciones relevantes en comparación con la regla 3.18.25 de la RMF vigente en 2019; solamente se aclara que resulta aplicable también a residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México; se eliminan del texto de la regla los requisitos de deducibilidad de ciertos gastos para la determinación del ISR causado correspondiente, los cuales se incluyeron en la regla 3.1.22 y se hace referencia expresa a dicho ordenamiento; y se ajusta para incorporar el supuesto del artículo 4-B de la LISR.

Regalías por el uso o goce temporal de motores para aviones con concesión o permiso del Gobierno Federal (Regla 3.18.39)

Se incluye la disposición contenida en la regla 11.3.1 relacionada con la aplicación de la tasa de retención del 5% tratándose del uso o goce temporal de motores para los aviones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, cuando dichos bienes sean utilizados directamente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes y el contrato correspondiente establezca que el impuesto será cubierto por cuenta del residente en México.

De las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes (Capítulo 3.19)

Ingresos transparentes no sujetos a REFIPRE (Regla 3.19.1)

Se elimina la regla 3.19.1 de la RMF 2019 debido al cambio en el régimen de transparencia contenido en el artículo 4-B de la LISR, ya que el Título VI de la LISR se refiere exclusivamente a entidades extranjeras controladas sujetas a REFIPRES.

Cuenta de ingresos, dividendos o utilidades sujetas a REFIPRE (3.19.3 vigente en 2019)

La anterior regla 3.19.3 otorgaba una opción para no restar del saldo de la CUFIN de REFIPRES el impuesto sobre la renta causado conforme a las disposiciones de dicho régimen, toda vez que el impuesto lo pagaba el contribuyente y no la entidad extranjera por cuenta de éste. Dicha regla fue eliminada ya que la precisión que establecía se incluyó en el texto del nuevo artículo 177 de la LISR.

Solicitud de autorización para no aplicar las disposiciones del Título VI, Capítulo I de la Ley del ISR, a los ingresos pasivos generados a través de entidades extranjeras que tengan autorización para actuar como entidades de financiamiento por las autoridades del país en que residan (Regla 3.19.4)

Se incorpora el requisito para los contribuyentes del Título VI, Capítulo I de la LISR, que hayan obtenido autorización para actuar como entidades de financiamiento de presentar un aviso ante las autoridades fiscales cuando requieran continuar con la vigencia de la mencionada autorización o bien contraten nuevos financiamientos.

Presentación de declaración informativa de forma espontánea (Regla 3.19.5)

Se actualiza la regla para hacer referencia, además del artículo 177 de la LISR, al artículo 4-B de dicho ordenamiento. Esta regla se refiere a la posibilidad de considerar como presentada la declaración informativa referida en el artículo 178 de la LISR en tiempo y forma cuando se presente de forma espontánea dentro de los tres meses siguientes a aquel en el que se estaba obligado y en el entendido que se acompañe la información referida en esta regla.

Consolidación de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes (Regla 3.19.7 vigente en 2019)

Se elimina la regla que otorgaba la opción de poder hacer el cálculo de ISR de forma consolidada por los ingresos que se hubieran generado a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras, siempre que estas fueran residentes en el mismo país y se les permitiera consolidar su utilidad fiscal o resultado fiscal, de conformidad con las disposiciones legales del país en el que residen. Dicha eliminación se efectúa debido a que estas disposiciones se incluyeron en los artículos 176 y 177 de la LISR.

Contenido de la declaración informativa de entidades transparentes (Regla 3.19.11 vigente en 2019 y artículo cuadragésimo segundo transitorio)

En línea con los cambios efectuados al Título VI de la LISR, se elimina esta regla que contenía la información que debía presentarse con la declaración informativa de entidades transparentes. A través de disposiciones transitorias se establecen las reglas para la presentación de dicha declaración informativa durante 2020, correspondiente al ejercicio fiscal de 2019 (artículo cuadragésimo segundo transitorio).

Disposiciones Transitorias

Se incorporan reglas transitorias en relación con la presentación de la forma 76 Declaración informativa de operaciones relevantes por las operaciones realizadas en el último trimestre del ejercicio fiscal 2019 (artículo cuadragésimo transitorio); así como de la aplicación de la retención de IVA en operaciones de subcontratación efectuadas en el ejercicio fiscal 2019 y pagadas efectivamente en 2020 (artículo quincuagésimo transitorio).

[1] Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, publicada el 9 de diciembre de 2019 en el Diario Oficial de la Federación.

[2] Ver Sección III inciso d) de la mencionada regla.