Udviklingsprojekter i balancen – se, hvad du skal være opmærksom på

Årsregnskabsloven indeholder ikke specifik vejledning om, hvornår et udviklingsprojekt kan indregnes som aktiv i balancen (aktiveres). De vigtigste skøn i den forbindelse har fokus på i) sandsynligheden for at opnå fremtidige økonomiske fordele, og ii) at der kan ske en pålidelig måling.

Store virksomheder i regnskabsklasse C(stor) og D skal indregne udviklingsprojekter og relaterede immaterielle rettigheder som fx patenter i balancen. Virksomheder i regnskabsklasserne B og C(mellem) kan tilvælge at indregne udviklingsprojekter i balancen. I forhold til sidstnævnte forudsætter det, at virksomheden systematisk og konsekvent følger de samme regler, der gælder for regnskabsklasse C(stor) og D.

Aktivering kræver, at virksomheden dokumenterer teknisk gennemførlighed, ledelsens hensigt om at producere og markedsføre produktet, tilstrækkelige ressourcer til at fuldføre projektet og bevis for et marked.

Lovkommentaren til årsregnskabsloven henviser til den internationale regnskabsstand IAS 38 Immaterielle aktiver. Den udgør fortolkningsgrundlaget ved vurdering af, om virksomheden kan indregne udviklingsprojekter i balancen.

Omkostninger vedrørende uddannelse af medarbejdere og omkostninger vedrørende forskningsprojekter kan ikke indregnes som aktiver. Det skyldes, at de ikke opfylder definitionen på aktiver. Derfor skal sådanne omkostninger omkostningsføres, når de afholdes. 

Når udviklingsprojekter adskilles fra forskningsprojekter, skal virksomheden dokumentere, at en række kriterier er opfyldt. Disse kriterier inkluderer teknisk gennemførlighed, intention om udnyttelse, evne til at anvende eller sælge produktet, en plan for økonomiske fordele, tilstrækkelige ressourcer til færdiggørelse og pålidelig måling af kostprisen.

Udviklingsprojekter kan først indregnes i balancen, når alle disse betingelser er opfyldt. Indtil da skal omkostningerne indregnes i resultatopgørelsen.

For at dokumentere økonomiske fordele skal virksomheden vurdere fremtidige økonomiske fordele, som aktivet forventes at indbringe. Virksomhedens projektplaner og budgetter skal vise sandsynlighed for gennemførelse og rentabilitet, for at udviklingsomkostningerne kan indregnes som aktiver.

Årsregnskabslovens nedskrivningsregler, der bygger på IAS 36 Impairment of assets kræver ved hver balancedag en vurdering af, om værdien af virksomhedens aktiver er forringet. Hvis der er indikation på værdiforringelse, udarbejder virksomheden en nedskrivningstest.

Ved nedskrivningstesten dokumenteres aktivets værdi ved at tilbagediskontere de forventede nettopengestrømme. Herved fremkommer aktivets nytteværdi på balancedagen. Nytteværdien er den maksimale værdi, aktivet kan indregnes til i balancen.

Regnskabsmæssigt skal der dog også opgøres en salgsværdi fratrukket forventede omkostninger. Det kræves, hvis nytteværdien er mindre end den bogførte værdi, og salgsværdien formodes at være væsentligt højere end nytteværdien.

Immaterielle aktiver skal som udgangspunkt måles til kostpris, uanset om de er erhvervet eller internt udviklet. Kostprisen for internt oparbejdede immaterielle aktiver inkluderer alle direkte omkostninger til oprettelse, fremstilling og forberedelse af aktivet til dets tiltænkte brug. Aktivering sker fra det tidspunkt, hvor indregningskriterierne er opfyldt.

Direkte henførbare omkostninger kan fx være omkostninger til materialer og tjenesteydelser, gage og løn samt andre personaleomkostninger, honorarer og gebyrer for registrering af immaterielle rettigheder samt afskrivninger på patenter og licenser, der er anvendt til at frembringe aktivet.

Kostprisen kan også indeholde indirekte omkostninger, hvis de relaterer sig til udviklingsperioden. Afskrivninger på patenter og licenser, der anvendes i udviklingsprojektet, kan indregnes i udviklingsprojektet. Derimod skal erhvervede immaterielle og materielle anlægsaktiver ikke indgå i selve udviklingsprojektet, men indregnes som selvstændige aktiver.

Efterhånden som aktiverne "forbruges" i udviklingsprojektet, afskrives de "ind i" projektet. Hvis projektet ikke opfylder betingelserne for indregning i balancen, indregnes afskrivningerne i resultatopgørelsen.

Det er som omtalt ovenfor et krav, at kostprisen kan måles pålideligt for at indregne udviklingsprojekter i balancen. Det forudsætter pålidelige processer og procedurer, så omkostninger registreres korrekt og præcist. Det betyder fx anvendelse af tidsregistreringssystemer eller fordelingsnøgler til at allokere lønomkostninger på udviklingsprojekter.

Et beløb svarende til de indregnede udviklingsomkostninger skal indregnes direkte i posten "Reserve for udviklingsomkostninger" under egenkapitalen. Reserven skal korrigeres for udskudt skat. En overgangsbestemmelse i loven gør, at der alene er krav om etablering af en reserve for de udviklingsomkostninger, der afholdes og indregnes i balancen for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere.

Styrelsen har konstateret, at flere virksomheder mangler at etablere en reserve for udviklingsomkostninger under egenkapitalen. Ligeledes har styrelsen konstateret, at der i flere sager er indregnet et forkert beløb, bl.a. fordi der ikke er taget højde for udskudt skat.

Virksomheden skal oplyse om de særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregning og måling af udviklingsprojekter. Det gælder fra regnskabsklasse C(stor). Hvis fx en klasse B eller C(mellem) virksomhed frivilligt vælger at indregne udviklingsprojekter, er det styrelsens vurdering, at det følger af de almindelige krav om systematisk og konsekvent tilvalg, at også dette oplysningskrav skal opfyldes af virksomheder i klasse B og C(mellem).

For udviklingsprojekter skal oplyses om de særlige forudsætninger, som virksomheden har anvendt i forbindelse med indregning og måling af udviklingsprojekter. Oplysningerne om udviklingsprojekter kan desuden omfatte den forventede fremdrift i projekterne og oplysninger om det forventede marked for det udviklede produkt. Regnskabsbruger skal ved gennemgang af beskrivelsen opnå en forståelse af, hvad grundlaget er for indregning og måling af de konkrete projekter. En overordnet og generel beskrivelse er fx ikke tilstrækkelig.

Det er styrelsens vurdering, at oplysningskravet alene er relevant for ikke-færdiggjorte udviklingsprojekter. Færdigudviklede projekter antages at være i brug og dermed skabe indtægter for virksomheden. Endvidere bliver disse projekter afskrevet over brugstiden.

Styrelsen har konstateret, at flere virksomheder, som indregner udviklingsomkostninger i balancen, ikke får givet oplysninger om de særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregning og måling af udviklingsprojektet. Det strækker sig fra helt at undladte oplysninger til afgivelse af utilstrækkelige oplysninger. 

Kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for immaterielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid. Afskrivning af immaterielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal påbegyndes på det tidspunkt, hvor aktivet er klar til brug.

Fortolkningsgrundlaget til årsregnskabslovens rammebestemmelser, IAS 38, siger herom, at det afskrivningsberettigede beløb for et immaterielt aktiv med begrænset brugstid skal allokeres systematisk over aktivets brugstid. Afskrivning skal påbegyndes, når aktivet er disponibelt til brug, dvs. når det er bragt til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse.

I henhold til årsregnskabslovens § 41, stk. 1, kan immaterielle anlægsaktiver opskrives til dagsværdi, hvis de handles på et aktivt marked.

Et aktivt marked defineres som et marked, hvor transaktioner med aktivet eller forpligtelsen finder sted med tilstrækkelig hyppighed og i et tilstrækkeligt omfang til løbende at give prisfastsættelsesoplysninger.

Det er styrelsens vurdering, at et "aktivt marked" for immaterielle anlægsaktiver formentlig må antages at eksistere i sjældne tilfælde. Der kan i nogle tilfælde siges at være et aktivt marked for eksempelvis CO₂-kvoter, fiskekvoter og lignende kvoter, men det kræver, som nævnt, at der er et marked, hvor transaktioner med aktivet finder sted med tilstrækkelig hyppighed og i et tilstrækkeligt omfang til løbende at give prisfastsættelsesoplysninger.