Νέο φορολογικό πλαίσιο για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς - N.5162/2024

Ψηφίστηκε ο νόμος για το νέο φορολογικό πλαίσιο για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς σε εναρμόνιση με το αντίστοιχο εταιρικό πλαίσιο (Ν.4601/2019) και την Οδηγία 2009/133/ΕΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στους διασυνοριακούς μετασχηματισμούς

Εταιρικοί μετασχηματισμοί

Εγχώριοι: Συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, αποσχίσεις κλάδου, ανταλλαγές εταιρικών συμμετοχών και μετατροπές της νομικής μορφής.

Διασυνοριακοί: Διασυνοριακοί μετασχηματισμοί εταιρειών που εδρεύουν σε Κράτη Μέλη της ΕΕ σύμφωνα με την Οδηγία 2009/133/ΕΚ, καθώς και αποσχίσεις κλάδου & ανταλλαγές εταιρικών συμμετοχών όπου εμπλέκονται αλλοδαπές εταιρείες που εδρεύουν σε κράτη εκτός της ΕΕ.

Δεν προβλέπονται προϋποθέσεις ή περιορισμοί ως προς τις μετασχηματιζόμενες οντότητες ή την οντότητα που προκύπτει από τον μετασχηματισμό (νομική μορφή, ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο κ.λπ.).

Ισχύει για (αρχικά ή αναθεωρημένα) σχέδια συμβάσεων Συγχώνευσης/Διάσπασης ή για εταιρικές αποφάσεις περί μετατροπής της εταιρείας που δημοσιεύονται μετά την έναρξη ισχύος του νόμου, δηλαδή από 05.12.2024.

Κατάργηση του προηγούμενου φορολογικού πλαισίου για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς:

1. Ν.Δ.1297/1972
2. Αρθ. 1-4 του Ν.2166/1993
3. Ν.2578/1998 για τους διασυνοριακούς μετασχηματισμούς
4. Αρθ. 52 -56 του Ν.4172/2013
5. Αρθ. 61 του Ν.4438/2016

Βασικά σημεία

Στο επίπεδο των μετόχων / της εισφέρουσας εταιρείας

Φορολογική ουδετερότητα υπό προϋποθέσεις

• Οι μετοχές που αποκτώνται από τον μέτοχο (νομικό ή φυσικό πρόσωπο) ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης, διάσπασης (κοινής ή μερικής) και μετατροπής ή από την εισφέρουσα εταιρεία ως αποτέλεσμα της απόσχισης αναγνωρίζονται για φορολογικούς σκοπούς στην αγοραία αξία τους, υπό την προϋπόθεση ότι δεν μεταβιβάζονται πριν την πάροδο 2 ετών από τον μετασχηματισμό.

Με βάση την αιτιολογική έκθεση, δεν πρόκειται για αναβολή της φορολογικής υποχρέωσης, αλλά για χορήγηση οριστικής απαλλαγής από τον φόρο υπό την προϋπόθεση της διετούς διακράτησης των μετοχών.

• Ο μέτοχος της εισφέρουσας εταιρείας ή της εταιρείας που μετατρέπεται σε άλλη νομική μορφή δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει από τον μετασχηματισμό, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ’ αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή.

Στο επίπεδο της λήπτριας εταιρείας

• Η συγχώνευση, η διάσπαση (κοινή, μερική και απόσχιση κλάδου) ή η μετατροπή δεν αυξάνει την φορολογητέα αξία των περιουσιακών στοιχείων που μεταβιβάζονται στη λήπτρια εταιρεία ή, σε περίπτωση μετατροπής, των περιουσιακών στοιχείων που παραμένουν στην εταιρεία υπό τη νέα νομική της μορφή.

Η λήπτρια εταιρεία

• Πραγματοποιεί τις αποσβέσεις των περιουσιακών στοιχείων βάσει των αντίστοιχων φορολογητέων αξιών τους, όπως έχουν εγγραφεί από την εισφέρουσα εταιρεία, σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία αν δεν είχε πραγματοποιηθεί ο μετασχηματισμός. 

• Μπορεί να μεταφέρει τις φορολογικές ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας με τις ίδιες προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία αν δεν είχε πραγματοποιηθεί ο μετασχηματισμός.

• Μπορεί να μεταφέρει τα αποθεματικά και τις προβλέψεις που σχηματίσθηκαν από την εισφέρουσα εταιρεία, με τις φορολογικές απαλλαγές και τους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα, εάν δεν είχε λάβει χώρα o μετασχηματισμός.

Λοιπές φορολογικές απαλλαγές

• Όλοι οι εταιρικοί μετασχηματισμοί απαλλάσσονται χωρίς προϋποθέσεις από φόρους όπως ο Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων, ο Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου και το Τέλος Ψηφιακών Συναλλαγών.

• Οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ εφαρμόζονται ως ισχύουν.

Απλοποίηση των διαδικασιών

• Δεν απαιτείται η υποβολή δηλώσεων Φόρου Μεταβίβασης Ακινήτων. Απαιτείται πιστοποιητικό ΕΝΦΙΑ.

Τα παραπάνω αντικατοπτρίζουν τις ήδη προβλεπόμενες απλοποιήσεις του άρθρου 3 του Ν.2166/1993 και του άρθρου 9 του Ν.4935/2022.

Αντικαταχρηστικός κανόνας

• Υπό το νέο φορολογικό πλαίσιο εφαρμόζεται ένας ενιαίος κανόνας κατά της φοροαποφυγής για όλες τις φορολογικές απαλλαγές.

Με μια πιο προσεκτική ματιά

• Διευρύνεται ο ορισμός του «κλάδου δραστηριότητας» που απαιτείται στη μερική διάσπαση και στην απόσχιση: το σύνολο των στοιχείων τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού ενός τμήματος μιας εταιρείας ή τα εξατομικευμένα περιουσιακά στοιχεία με τις συναφείς προς αυτά υποχρεώσεις, τα οποία συνιστούν, από οργανωτική άποψη, αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή, σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα, ανεξαρτήτως εάν από την εκμετάλλευση των στοιχείων αυτών προκύπτουν έσοδα πριν από τον μετασχηματισμό.

Εκτός από τους κλάδους δραστηριότητας που βρίσκονται στα αρχικά στάδια ανάπτυξης, δεν έχει ακόμα διευκρινιστεί αν περιουσιακά στοιχεία που ιδιοχρησιμοποιούνται ή εσωτερικές λειτουργίες / τμήματα της εταιρείας μπορούν να θεωρηθούν ως κλάδοι δραστηριότητας.
Ως γενικό σχόλιο επισημαίνεται ότι ο παραπάνω ορισμός είναι ευρύτερος από αυτόν που περιλαμβάνεται στην Οδηγία 2009/133/ΕΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στους διασυνοριακούς μετασχηματισμούς.

• Ανώνυμες Εταιρείες Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία (ΑΕΕΑΠ) που ρυθμίζονται με τον Ν.2778/ 1999 μπορούν να προβούν σε μετασχηματισμό με εφαρμογή των διατάξεων του νέου φορολογικού πλαισίου για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς, μετά την κατάργηση του Ν.2166/1993 (που ήταν το μόνο εφαρμοστέο φορολογικό πλαίσιο για τους μετασχηματισμούς των ΑΕΕΑΠ).

• Η υποχρέωση διενέργειας της αποτίμησης προβλέπεται στον Ν.4601/2019 και στις διατάξεις του εταιρικού δικαίου.

• Οι μετασχηματισμοί που διενεργήθηκαν με βάση τις καταργούμενες διατάξεις συνεχίζουν να διέπονται από τις καταργούμενες διατάξεις ως προς τους όρους, τις προϋποθέσεις και τα φορολογικά ευεργετήματα που προβλέπονταν σε αυτές.

• Ειδικοί κανόνες για την εισφορά ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας.

• Το άρθρο 11 της Οδηγία 2009/133/ΕΚ που αφορά τις φορολογικά διαφανείς εταιρείες ενσωματώνεται στην εθνική νομοθεσία, σύμφωνα με την οποία η φορολογική υποχρέωση για τον φόρο εισοδήματος βαρύνει τους συμμετέχοντες στην διαφανή εταιρεία (μετόχους/εταίρους) και όχι την ίδια την διαφανή εταιρεία.

• Οι φορολογικοί κανόνες για τους διασυνοριακούς μετασχηματισμούς εναρμονίζονται με την Οδηγία 2009/133/ΕΚ, π.χ. προβλέπεται είτε φορολογική απαλλαγή είτε πίστωση του τυχόν φόρου που θα είχε καταβληθεί στο εξωτερικό στην περίπτωση που τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνουν περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται σε τρίτο Κράτος Μέλος (δηλαδή, πέραν της Ελλάδας και του Κράτους Μέλους που εδρεύει η εισφέρουσα ή η λήπτρια εταιρεία, κατά περίπτωση).

Λοιπές σημαντικές αλλαγές

• Η φορολογική απαλλαγή λόγω συμμετοχής έχει επεκταθεί ώστε να καλύπτει το εισόδημα από υπεραξία και μερίσματα που προκύπτει από τη συμμετοχή σε εταιρείες τρίτων χωρών εκτός ΕΕ, υπό την προϋπόθεση ότι αυτές οι εταιρείες δεν είναι εγκατεστημένες σε μη συνεργάσιμα κράτη (έναρξη ισχύος από το φορολογικό έτος 2025).

• Οι ζημίες από την μεταβίβαση τίτλων που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρου 48Α του Ν.4172/2023 περί απαλλαγής της υπεραξίας μπορούν να εκπέσουν από 1^η Ιανουαρίου 2025, εφόσον:

1. Έχουν αποτιμηθεί μέχρι την 31^η Δεκεμβρίου 2023 και έχουν εγγραφεί στα βιβλία της εταιρείας ή αποτυπώνονται σε οικονομικές καταστάσεις ελεγμένες από ορκωτούς ελεγκτές.
2. Έχουν καταστεί οριστικές έως την 31^η Δεκεμβρίου 2026.
   
   Φορολογικά εκπίπτει το χαμηλότερο ποσό μεταξύ του αποτιμημένου ποσού ζημιών και του οριστικού ποσού κατά το χρόνο μεταβίβασης.
   
   
3. Νέα ρύθμιση δυνάμει της οποίας η νέα εταιρεία που προκύπτει από τον μετασχηματισμό εταιρειών ή από την εισφορά ατομικής επιχείρησης που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4935/2022 μπορεί να μεταφέρει τις ζημίες των μετασχηματιζόμενων εταιρειών ή της εισφερόμενης ατομικής επιχείρησης, υπό τους ίδιους όρους που θα ίσχυαν, εάν δεν είχε λάβει χώρα ο μετασχηματισμός.

Η απαλλαγή του άρθρου 62, Ν.4389/2016 επανεισάγεται και περιλαμβάνεται στον Ν.4172/2013. Έτσι, το όφελος μιας νομικής οντότητας που προκύπτει από μερική ή ολική διαγραφή χρέους προς πιστωτικά ή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα θα απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στη σχετική διάταξη (εφαρμόζεται για φόρους για τους οποίους η υποχρέωση καταβολής αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2024).