La OCDE publica reglas modelo para la implementación del pilar 2 de BEPS 2.0

El 20 de diciembre de 2021, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) dio a conocer las reglas modelo GloBE (Reglas Modelo) para la implementación del Pilar 2, en relación con el denominado Proyecto BEPS 2.0 del Marco Inclusivo de la OCDE y G20. Este es el paso más reciente en el camino hacia la introducción del nuevo régimen del impuesto mínimo global, que tiene como objeto limitar y regular la competencia fiscal entre Estados y combatir la erosión de las bases gravables por parte de las empresas multinacionales (MNES).

En conjunto con las Reglas Modelo, se publicó un resumen de las reglas, un documento que recopila los puntos clave de las reglas propuestas y una serie de preguntas y respuestas frecuentes.

Antecedentes

Lo que empezó en el 2019 como una desviación del trabajo del Marco Inclusivo respecto del diseño de un régimen fiscal enfocado en la economía digitalizada (Pilar 1), ahora está tomando más velocidad con las reglas del Pilar 2, considerando que se espera que se implementen (parcialmente) en el 2023.

Recordemos que en julio y octubre pasados se logró un importante avance al publicar los acuerdos (políticos) respecto a los parámetros clave del nuevo régimen GloBE, tales como la determinación de la tasa mínima (i.e., 15%), el alcance del régimen (i.e., empresas con ingresos superiores a 750 millones de euros) y algunas reglas específicas (por ejemplo, la exclusión "de sustancia" de la base GloBE).

El propósito de las Reglas Modelo del nuevo régimen GloBE es que se incorporen en la legislación doméstica de los 137 países que han aprobado el proyecto, entre los cuales está México. Parece que no ha sido una tarea fácil para el Marco Inclusivo, transformar los parámetros generales del régimen en las reglas recientemente publicadas. El resultado ha sido casi 70 páginas que incluyen definiciones, reglas, fórmulas, excepciones y excepciones a excepciones, con una complejidad nunca antes vista en los trabajos de la OCDE. 

Lo anterior, sin considerar los “comentarios” que aún se encuentran pendientes de ser publicados, los cuales supuestamente proporcionarán explicaciones adicionales respecto a la interpretación y aplicación de las Reglas Modelo (se espera su publicación en los primeros meses de este año). Asimismo, se espera que en los siguientes meses se comuniquen las reglas complementarias al régimen GloBE, tales como la regla de “sujeción fiscal” (subject-to-tax o STTR) que permite a los Estados (parcialmente) negar los beneficios de los tratados tributarios cuando el ingreso correspondiente no esté sujeto a una imposición suficiente en el estado de residencia del receptor del ingreso, y el llamado switch-over-rule (SoR) que no permite la aplicación de los tratados tributarios en ciertos casos que involucran a establecimientos permanentes.

Diseño de las reglas GloBE

Es importante comentar que el impuesto mínimo global no implica que los países del Marco Inclusivo estén obligados a incrementar su tasa de Impuesto Sobre la Renta al mínimo del 15%, el objetivo del régimen GloBE es permitir a los Estados tener tasas de impuesto corporativo menores al 15%, siempre y cuando los ingresos sujetos a dichas tasas (menos del 15%, el “déficit”) se someten a imposición en algún otro país en donde operan las MNES.

Ahora bien, el gravamen de este déficit (top-up tax) se regula por medio de dos posibles reglas:

1. Una regla de acumulación de ingresos (Income Inclusion Rule o IIR en inglés) en el país de residencia del accionista de la empresa sujeta a baja imposición o,
2. Por medio de una norma doméstica que limita la deducibilidad de pagos (o a través de un ajuste equivalente) en caso de ingresos sujetos a imposición menor al 15% (Undertaxed Payment Rules o UTPR en inglés), en caso de que en el país de residencia del accionista no haya implementado o no puede aplicar la IIR.

El diseño de estas reglas (i.e. IIR y UTPR) está regulado en los diez capítulos contenidos en las Reglas Modelo, de los cuales se desprende un análisis de cinco pasos para evaluar su aplicación:

• Paso 1 – Identificar si la MNE se encuentra sujeta a las reglas, así como las entidades que deberán formar parte del cálculo del impuesto global (véase adelante en “Alcance del régimen”)
• Paso 2 – Determinar la utilidad o pérdida global sujeta a imposición en cada jurisdicción y atribuir las mismas en caso de ser necesario (véase adelante en “Base del GloBE”)
• Paso 3 – Identificación de impuestos cubiertos y ajustes derivados de diferencias temporales y pérdidas (Los impuestos cubiertos)
• Paso 4 – Determinación de tasas efectivas e impuesto mínimo a cargo atribuible a cada entidad (Cálculo de la tasa efectiva y el impuesto adicional (top-up tax))
• Paso 5 – Mecanismos de control en caso de que las jurisdicciones donde la sociedad final tenedora de la MNE o las sociedades tenedoras intermedias no implementen reglas IIR; o bien, aun cuando estas sean implementadas existan utilidades no gravadas a la tasa mínima establecida, se aplicará una UTPR (Mecanismo de aplicación)

Alcance del régimen

Conforme a las publicaciones de julio y octubre del año pasado, en términos generales, un grupo MNE y sus subsidiarias (Entidades Constituyentes) entrarán dentro del ámbito de aplicación de las reglas GloBE si los ingresos anuales en los estados financieros consolidados de la entidad matriz ultima (Ultimate Parent Entity, UPE) alcanzan los 750 millones de euros en dos de los cuatro años fiscales inmediatamente anteriores al año fiscal analizado; dicho umbral está en línea con las métricas establecidas por el reporte BEPS Acción 13 respecto de la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia país-por-país.

Llama la atención que, en los acuerdos de julio y agosto del año pasado, se incluyó la posibilidad de que los miembros del MI apliquen las reglas a las MNE considerando un umbral menor que los 750 millones de euros; sin embargo, las Reglas Modelo no mencionan nada al respecto, es posible que los comentarios hagan alguna aclaración sobre este tema.

Algunas entidades excluidas de la aplicación del régimen son las entidades gubernamentales, organizaciones internacionales, organizaciones sin fines de lucro, entre otros.

Mecanismo de aplicación

Este capítulo establece el funcionamiento de las normas IIR y UTPR, así como su interacción. Se incluyen varias normas específicas para regular estructuras de múltiples niveles, empresas con más de un accionista, la participación accionaria minoritaria y evitar la doble aplicación de la IIR, por mencionar algunas.

Asimismo, se incluye en relación con la UTPR:

• La operación de la UTPR.
• La relación entre el UTPR e IIR.
• El cálculo (similar a la IIR) y el mecanismo de asignación del ISR adicional (top-up tax) a las distintas jurisdicciones a través de una fórmula que toma en cuenta el número de empleados y activos tangibles de una empresa en su jurisdicción, en proporción con el total de empleados y activos tangibles de las jurisdicciones UTPR.

El mecanismo de aplicación de la regla UTPR en una jurisdicción es a través de la negación parcial de las deducciones de la empresa o de realizar un ajuste equivalente conforme la legislación domestica de la jurisdicción correspondiente. En otras palabras, a diferencia del diseño general previo, la regla UTPR aplica independientemente del hecho que una subsidiaria realice pagos a la empresa con una tasa efectiva menor al 15%.

Base del GloBE

El ISR adicional de GloBE (top-up-tax) se calcula aplicando la tasa efectiva a la base de GloBE, la cual, se determina con base en las Reglas Modelo. Para estos efectos, se tomará como base, en principio, la información financiera de cada Entidad Constituyente utilizada en la preparación de los estados financieros consolidadas de la UPE, y se realizará una conciliación entre los conceptos que tienen un tratamiento fiscal y contable distinto.

Una parte importante de las Reglas Modelo es dedicada a explicar estos ajustes, los cuales incluyen, entre otros: dividendos, revaluaciones, utilidad o pérdida cambiaria, utilidad o pérdida por la transferencia de ciertos activos o pasivos, gastos no deducibles y la provisión del plan de pensión, entre otros.

Asimismo, se regula la posibilidad de la existencia de pérdidas, el manejo de establecimientos permanentes, entidades transparentes, ciertos ingresos de empresas navieras, para mencionar algunos ejemplos.

Los impuestos cubiertos

Dentro de este capítulo se establecen las normas para regular la asignación de los impuestos cubiertos a la base GloBE de cada empresa del MNE. Los impuestos cubiertos se determinarán tomando como punto de partida el impuesto corriente devengado determinado en el estado de resultados, sujeta a algunos ajustes como: (i) impuestos diferidos; (ii) otros impuestos que se reportan en distintas partes de los estados financieros, (iii) impuestos relacionados con ingresos que no  están incluidos en la base GloBE, (iv) ajustes relacionados con impuestos acreditados o devueltos, (v) ajustes relacionados con establecimientos permanentes y (vi) la aplicación de retenciones y reglas de CFC (equivalente el régimen de REFIPRE del Título VI de la Ley mexicana de Impuesto Sobre la Renta). 

Asimismo, las reglas incluyen mecanismos específicos para neutralizar distintas diferencias temporales y el manejo de una posible pérdida como base GloBE.

Cálculo de la tasa efectiva y el impuesto adicional (top-up-tax)

Una parte central del régimen GloBE son las reglas para el cálculo de la tasa efectiva y el impuesto adicional (top-up tax) por medio de una metodología de 9 pasos. El punto de partida es determinar la tasa efectiva (por jurisdicción) la cual se calculará considerando la suma total de los impuestos cubiertos de cada empresa en cada país, dividida entre el total de la base neta de GloBE obtenida en un ejercicio fiscal (ingreso menos pérdidas GloBE).

El impuesto adicional (top-up tax) se calcula tomando como base el porcentaje del impuesto adicional, el cual es la diferencia entre la tasa efectiva y el impuesto mínimo del 15% (15% menos tasa efectiva) multiplicado por la utilidad en exceso para la jurisdicción en un ejercicio fiscal. La utilidad en exceso se determina restando de la base neta de GloBE, la llamada exclusión de sustancia.

La exclusión de sustancia, a su vez, consiste en un margen de utilidad que se calcula sobre ciertos gastos de nómina (margen del 10%) y de bienes tangibles (margen del 8%) que se disminuyen a 5% durante un periodo de transición.  

El siguiente ejemplo numérico muestra la metodología de los 9 pasos para facilitar la explicación de estas reglas:

Paso 1 – Agregar la base (utilidad o perdida) de GloBE en una jurisdicción

Paso 2 – Agregar los impuestos cubiertos de la jurisdicción 

Paso 3 – Calcular la tasa efectiva 30/300 = 10%

Paso 4 – La jurisdicción califica como de baja imposición, dado que el 10% es inferior al 15%

Paso 5 – Porcentaje de ISR adicional (top-up percentage) = 15% menos 10% = 5%

Paso 6 – Cálculo de la exclusión de sustancia

Paso 7 – Determinación de la utilidad en exceso: 300 - 25 = 275

Paso 8 – Determinación del ISR adicional (top-up tax) 275 x 5% = 13.75

Paso 9 – Asignación del ISR adicional a cada entidad

La asignación ocurre en la proporción de la contribución de cada entidad en el total de la base GloBE: Empresa A 100/300 x 13.75 = 4.58. Empresa B 200/300 x 13.75 = 9.17.

Como se mencionó anteriormente, la sección de Mecanismo de Aplicación incluye las reglas de asignación a distintas jurisdicciones cuando existen más de una jurisdicción por medio del IIR o UTPR.

Finalmente se incluye una excepción de minimis cuando el ISR adicional es menor a 10 millones de euros.

Los últimos capítulos de las Reglas Modelo abordan casos específicos de restructuras intragrupo y empresas tenedoras de acciones, regímenes específicos de empresas y fondos transparentes o fondos con régimen de (deducción de) distribuciones. Asimismo, las normas incluyen detalles respecto de procedimientos administrativos y reglas transitorias.

Siguientes pasos

La OCDE se encuentra trabajando en los comentarios a las Reglas Modelo, los cuales planean publicarse a inicios de este 2022 y que tienen el objetivo de dar información adicional relacionada con la interpretación y operación de dichas reglas. Se anticipa que estos comentarios se conviertan en una fuente esencial de información considerando el nivel de complejidad de las reglas recientemente publicadas.

Paralelamente, el Marco Inclusivo se encuentra trabajando en el diseño del tercer elemento del Pilar 2, compuesto por los denominados STTR y SoR para establecimientos permanentes; mismos que se prevén implementar a través de un instrumento multilateral que se incorporará en los tratados para evitar la doble tributación celebrados por las distintas jurisdicciones. Este instrumento multilateral se espera que se dé a conocer a inicios de 2022, una vez que se reciban comentarios a una consulta pública de la OCDE planeada sobre el STTR.

La actividad y la agenda en torno a estas reglas, a nivel de la OCDE y el Marco Inclusivo, también comprenderá una consulta pública en febrero 2022 y el desarrollo de un marco de implementación relacionado con temas administrativos y umbrales para facilitar la implementación de Pilar 2, mismo que se estima tener preparado para finales de 2022.

Durante las últimas semanas hemos experimentado mucha actividad en varios países y regiones relacionada con la implementación de estas reglas. El pasado 22 de diciembre, la Unión Europea publicó un borrador de directiva para la implementación de estas reglas en la región, mismas que presentan ciertas diferencias con las Reglas Modelo presentadas por la OCDE. Asimismo, la Secretaría de Hacienda del Reino Unido publicó, el 11 de enero de 2022, una consulta pública para obtener retroalimentación en relación con la implementación de las reglas del Pilar 2 en dicho territorio. Aún se espera reacciones en múltiples jurisdicciones en los próximos meses, incluyendo la relacionada con las modificaciones al régimen Global Intangible Low-Taxed Income o GILTI incluido actualmente en el sistema tributario de los Estados Unidos de América.

Lo anterior cobra relevancia con la intención y el acuerdo de los países de incorporar estas reglas durante el ejercicio 2022 para que entren en vigor en el ejercicio 2023 (a excepción de la UTPR que se planea que entre en vigor para el 2024).

Impacto en México

Mexico es uno de los 137 países que han aprobado los acuerdos políticos y las Reglas Modelo respecto de Pilar 2, por lo que es de esperarse que estas reglas se implementen próximamente en la legislación fiscal mexicana. Por el momento es prematuro especular el momento y la forma en que el gobierno mexicano implementaría el régimen GloBE, especialmente debido a la ausencia de elementos cruciales en el diseño del nuevo régimen (p.ej. marco de implementación que aborda temas de administración, cumplimiento y coordinación, detalles de la regla STTR y SoR, el convenio multilateral, comentarios a las Reglas Modelo).

De manera preliminar, se puede pensar que estas reglas podrían generar especial interés para que el gobierno mexicano lleve a cabo una implementación rápida, ya que puede resultar en una recaudación adicional, vía la imposición de ingresos a través de la IIR o el rechazo de deducciones (o ajustes equivalentes) a través de la UTPR, que no existe conforme las reglas existentes. Aunado a lo anterior, un retraso en la implementación de la IIR puede resultar en que otro país recaude, en lugar de México, el impuesto adicional (top-up tax) a través de su propio IIR.

La incorporación del nuevo régimen GloBE en la Ley del Impuesto Sobre la Renta será, en nuestra perspectiva, un proceso sumamente complicado, que resultará en un incremento sustancial de la complejidad de una ley ya de por sí compleja.

Elementos tales como la introducción y adaptación  de conceptos globales a reglas domésticas; modificación de tratados internacionales a través de un nuevo instrumento multilateral (recordemos que el instrumento multilateral relacionado con BEPS 1.0, firmado por México hace varios años, aún se encuentra en espera de aprobación en el Senado mexicano); interacción entre el régimen GloBE y algunas normas existentes, como el régimen de REFIPRE antes mencionado, el capítulo de deducciones del Título II (Personas Morales) que contiene actualmente reglas para el rechazo de deducciones en pagos efectuados a regímenes fiscales preferentes (i.e., artículo 28, fracción XXIII), así como disposiciones respecto a acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero y el efecto de estas reglas en los atributos fiscales de los contribuyentes mexicanos, son solamente algunos puntos que podrían demostrar el nivel de complejidad y el reto que los legisladores tendrán para la implementación de estas reglas.

Esta complejidad y los retos relacionados con ella evidentemente permeará hacia los contribuyentes ya que será necesario anticipar el potencial impacto de estas disposiciones, posibles temas de interpretación, temas de cumplimiento y preocupaciones en torno a sus garantías constitucionales y el efecto en los tratados para evitar la doble tributación.  

Por lo anterior, consideramos de vital importancia que grupos multinacionales, tanto mexicanos como extranjeros con subsidiarias en Mexico, monitoreen de manera oportuna los avances del Marco Inclusivo en relación con los pasos que se encuentran pendientes de finalizar, así como las actividades legislativas en el país en el ámbito doméstico e internacional así como comenzar a cuantificar, aun cuando existan temas pendientes, el posible impacto de las reglas de Pilar 2 a la luz de la IIR, UTPR y STTR/SoR así como anticipar y prepararse para las obligaciones de cumplimiento derivadas de estas reglas.

A nivel global, EY elaboró un documento con un análisis detallado de las reglas en idioma español, mismo que ponemos a su disposición. Para más información sobre este asunto, contactar a los siguientes profesionales: