CFC制度對股權傳承及稅務影響與因應

我國受控外國企業（Controlled Foreign Company, CFC）制度自2023年開始施行，除了持有境外轉投資或控股公司之我國營利事業外，也對常以境外公司做為傳承或投資工具的個人或家族投資帶來重大影響。

概要

• 個人CFC法案簡介
• 股權傳承影響
• 稅務影響
• 建議因應方式及結論

本文將介紹個人CFC制度，從股權傳承及稅務面評估對個人造成之影響並提供建議。

個人CFC法案簡介

個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力者，該境外關係企業即為個人CFC。

在個人CFC制度上路後，此類境外公司若不符合豁免條件，當年度盈餘即使未分配，境內個人亦須按持股比例視同分配計入其個人當年度基本所得額課稅。

稅務快篩 — 自我檢視是否受個人CFC制度影響

以下提供個人CFC制度的各項適用標準、豁免條件及須特別注意事項，提供讀者評估自身或家族是否有可能落入課稅範圍：

股權傳承影響

個人CFC制度的施行，對過去常以境外公司持有家族企業或金融商品的高資產人士影響甚鉅，在最新稅制下該如何安排股權傳承才能合法節稅，將畢生努力賺取的資產最大限度留存給後代也成了重要課題。

• 家族成員持股併計入CFC標準

在判斷是否達「控制」時，辦法第3條第3項第1款及第2款規定，配偶及二親等以內親屬之持股將併計考量；在判斷是否直接持有達10%以上須計入基本所得額課稅的「課稅要件」時，也同樣包含配偶及二親等以內親屬之持股，如此即便將股權提早分散傳承，恐怕也難逃被認定為CFC課稅。

不過在計算稅額時，其課稅客體僅針對個人直接持有之股權計算應納稅額，如此一來提早將股權移轉給已成年子女（民法已修正自2023年起，18歲即已成年）則可以利用基本所得額每一申報戶670萬元的免稅額降低應繳納的稅額，當然，提早傳承股權所產生的贈與稅等成本、股權分散導致的風險及傳承對象身心狀況等因素也需要經過縝密的通盤考量。

• 信託受託人及受益人持股也須計入

實務上被廣泛用於資產傳承的信託工具也難倖免，在判斷境外公司是否為CFC時，辦法第3條第3項第3款將個人成立信託之受託人或非委託人之受益人(即他益信託之受益人)持股也應併計考量是否達「控制」，不過若該信託為一不可撤銷他益信託，即使達控制程度，委託人及受益人實際上並未直接持有任何股權，此等情況下如何適用CFC課稅，仍有待觀察財政部未來是否有進一步函釋說明。
 

稅務影響

• 計入基本所得額課稅

CFC營利所得的課稅方式是透過計入基本所得額課稅，計算上將包含海外來源之CFC營利所得、特定保險給付、有價證券交易所得及非現金捐贈等加計綜合所得淨額及選擇分開計稅之股利及盈餘合計金額，減除670萬元扣除額後按單一稅率20%計算基本稅額，再視是否低於一般所得稅額（含股利及盈餘分開計稅之稅額）以決定當年度是否有基本所得稅額，並得扣抵海外已繳納之稅款。

因此，CFC制度的上路對於以境外資產及境外所得為主之納稅義務人帶來的稅負影響較鉅，相反地，對於綜所稅申報有較高綜合所得額並適用較高累進稅率之納稅義務人，即使CFC營利所得超出基本所得額扣除額也並非必然會有額外稅負產生。上述特點顯示了CFC及基本所得稅制消除租稅不公的特點，也是納稅義務人往後進行租稅規劃時應考量的重點。

• 不溯及既往，鼓勵誠實申報

CFC制度僅適用於2023年度以後每年度財務報表稅後盈餘，並不適用於其2022年度以前之盈餘，過去保留在境外公司之盈餘並不會遭一次性地課徵巨額稅款，而是延續過去作法待實際分配時課稅。此一彈性規定也大大鼓勵了納稅義務人趁早檢視個人及家族海外資產，並一次性將過去處於灰色地帶的境外資產稅務合規化。

• 實際分配不重複計入，股權交易可減除

為避免重複課稅，往後針對以前年度已依CFC制度計算營利所得並計入當年度基本所得額部分，於實際分配時未超過部分將不再計入獲配年度基本所得額課稅。後續若處分該股權，已申報之營利所得亦得自出售損益減除，舉例說明， X3年1月1日，甲君以100萬元取得CFC A公司之股份10萬股（100%），X3年A公司盈餘10萬元計入基本所得額課稅；X4年A公司盈餘20萬元計入基本所得額課稅，同年度甲君獲配A公司之股利5萬元不需再計入課稅；X5年1月1日，甲君以50萬元出售A公司之股份2萬股（20%），出售價款50萬元扣除成本20萬元及按比例計算之已申報CFC盈餘與實際獲配金額淨額5萬元（（10萬元+20萬元-5萬元）*20%），股權交易損益即為25萬元。

不過在股權傳承的狀況下，若是父母將CFC股權以贈與方式傳承予子女，父母持有CFC期間已計入基本所得額課稅之CFC營利所得，是否能自其CFC股權贈與價值中扣除，以避免子女後續實際獲配CFC股利時，同一筆股利所得在父母跟子女身上重覆課徵兩次，仍有待觀察財政部未來法令核釋釐清。

建議因應方式及結論

• 國際反避稅租稅法令日趨完備，勿存僥倖心態

臺灣個人CFC制度所指之「控制」範圍涵蓋關係企業及其他關係人，且辦法第3條第3項第10款並訂有關係人包含「其他足資證明個人對另一個人或教育、文化、公益、慈善機關或團體之財務、經濟或投資行為具有實質控制能力之情形。」此一實質認定之條款，即便是經過精心設計的股權架構亦有被認定為實質控制而遭課稅之可能性。在BEPS行動計畫以及共同申報及盡職審查準則（CRS）下，稽徵機關對於納稅義務人境外金融資產資訊的掌握能力也日漸增強。

以往納稅義務人對於CFC制度之上路，多抱持著觀望態度，甚至存有稽徵機關難以掌握其境外交易資料及帳戶資訊之錯誤觀念。事實上，配合全球之反避稅趨勢，現今國際租稅環境已今非昔比，隨著稅務資訊日趨透明及稽徵機關查核工具及技術的進步，個人及家族不應再繼續輕忽漠視CFC制度上路後之衝擊影響。

• 傳承之目的在於傳承家族精神、財富及人脈，而非傳承風險

筆者認為，近年來在全球反避稅之趨勢下，我國立法機關陸續制定相關租稅法令，過去常見設立紙上公司的開曼群島等地也陸續推出經濟實質法案，英屬維京群島甚至自今年開始要求提交財報，我國CFC申報時也有提交關係人架構圖、經會計師查核或戶籍所在地稽徵機關確認之財務報表及境外公司會議紀錄等之需求。透過設立海外控股公司持有個人資產於節稅角度來看已非必要且恐徒增成本。

納稅義務人應通盤檢視名下及間接持有各外國公司之目的及必要性，積極評估現行及未來制度可能產生之影響，並及早準備相關申報應備文件，尤其境外公司普遍未建立帳簿憑證，建議應尋求會計師協助完備財務報表，以進行合規申報。若擬改變架構，提醒應全盤考慮移轉過程中可能產生之稅負及相關成本，綜合評估調整後之整體效益，並委請專業的稅務團隊協助評估優化方案。